INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2008 r. (data wpływu 07 lipca 2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu dokonania korekty podatku należnego oraz sposobu dokonania tej korekty - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 07 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu dokonania korekty podatku należnego oraz sposobu dokonania tej korekty. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W ramach swojej działalności gospodarczej M C and C Polska Spółka Akcyjna powadzi sprzedaż towarów w sklepach wielkopowierzchniowych.
Klientami Wnioskodawcy, dokonującymi zakupów w jego sklepach są m.in. osoby fizyczne niemające (zgodnie z danymi wynikającymi z paszportu lub dowodu osobistego) stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty Europejskiej, tj. podróżni w rozumieniu art. 126 ustawy o VAT. W celu uatrakcyjnienia swojej oferty handlowej dla Podróżnych, Spółka oferuje im możliwość uzyskania zwrotu polskiego VAT zapłaconego w cenie zakupionych w M towarów, które następnie zostały przez Podróżnego wywiezione poza terytorium Wspólnoty w jego bagażu osobistym. Przedmiotowy zwrot dokonywany jest z zachowaniem wszystkich warunków wynikających z przepisów art. 127 oraz 128 ustawy o VAT.
M nie dokonuje omawianych zwrotów samodzielnie. W szczególności, Spółka zawarła Umowę współpracy w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług z firmą G R Polska Spółka z o.o. (dalej „G”), która dokonuje zwrotu VAT Podróżnym we współpracy z M. W związku z opisanym powyżej mechanizmem zwrotu VAT dla Podróżnych, M jako sprzedawca w rozumieniu art. 127 ustawy o VAT, nabywa prawo do opodatkowania dostaw na rzecz Podróżnych (od których G dokonał zwrotu podatku VAT) według stawki 0% VAT. Uprawnienie to Spółka nabywa, po otrzymaniu stosownego dokumentu od G (wskazanego w art. 128 ust. 2 ustawy o VAT), na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.
W praktyce zdarzają się sytuacje, w których Spółka nabywa wspomniane powyżej uprawnienie do zastosowania stawki 0% po złożeniu deklaracji VAT-7 za okres, w którym dokonana została dostawa towarów na rzecz Podróżnego. W takich przypadkach, na podstawie art. 129 ust. 2 ustawy o VAT M jest uprawnione do dokonania korekty podatku należnego od dostawy na rzecz Podróżnego.
W związku z powyższym zadano następujące pytania. czy w przypadkach otrzymania dokumentu (wskazanego w art. 128 ust. 2 ustawy o VAT) umożliwiającego zastosowanie stawki 0% VAT po złożeniu deklaracji VAT-7 za miesiąc dokonania dostawy na rzecz Podróżnego, Spółka, na podstawie art. 129 ust. 2 ustawy o VAT jest uprawniona do dokonania stosownej korekty podatku należnego w deklaracji za miesiąc otrzymania przedmiotowego dokumentu? czy prawidłowe jest przyjęcie, że korekta podatku należnego, o której mowa w art. 129 ust. 2 ustawy o VAT powinna polegać na (I.) zmniejszeniu przez M podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wykazanych w polach 24 - 29 bieżącej deklaracji VAT-7 o kwoty dostaw na rzecz Podróżnego wykazane uprzednio z użyciem właściwych stawek podatku oraz jednocześnie (II.) podwyższeniu wartości obrotu opodatkowanego stawką 0%, wykazywanego w polach 22 i 23 deklaracji VAT-7?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż dzień złożenia deklaracji za miesiąc dokonania dostawy na rzecz Podróżnego, na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy o VAT do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku Podróżnym, Spółka może stosować stawkę podatku 0%, pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymała dokument określony w art. 128 ust. 2 ustawy o VAT, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty.
Jednocześnie, na podstawie art. 129 ust. 2 ustawy o VAT, otrzymanie przez Spółkę dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym upoważnia ją do dokonania korekty podatku należnego od dokonanej dla Podróżnego dostawy, nie później jednak niż przed upływem 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy. Zdaniem Wnioskodawcy, przytoczony przepis nie precyzuje w sposób jednoznaczny okresu rozliczeniowego VAT, w którym Spółka powinna dokonać korekty podatku należnego. Wynika z niego jedynie, że korekta nie może nastąpić po upływie 6 miesięcy od końca miesiąca, w którym Spółka dokonała dostawy dla Podróżnego.
W efekcie, zdaniem Spółki, na podstawie przepisu art. 129 ust. 2 ustawy o VAT może ona dokonać stosownej korekty podatku należnego w rozliczeniu VAT za miesiąc, w którym otrzymało stosowne dokumenty umożliwiające zastosowanie stawki 0% VAT. Spółka zwraca uwagę na fakt, że prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska została potwierdzona w szeregu indywidualnych interpretacji wydanych przez Ministra Finansów [(przykładowo: pismo z dnia 12 września 2007r. (IP-PP2-443-74/07-2/KCH); pismo z dnia 6 listopada 2007r. (ITPP1/443-127B/07/AW)].
W szczególności, w omawianym zakresie Minister stwierdził, że „w sytuacji, gdy podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty już po złożeniu deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym dokonał sprzedaży tego towaru (czyli za miesiąc marzec), mógł on skorygować podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał dokument tax-free potwierdzający wywóz towaru, czyli w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2007r.” Dodatkowo słuszność wskazanego przez Spółkę podejścia potwierdza doktryna prawa podatkowego.
Przykładowo zdaniem sędziego J Z „należy przyjąć, że nie trzeba dokonywać korekty deklaracji, w której wykazano sprzedaż ze stawką krajową (3%, 7% lub 22%), lecz dokonać stosownej korekty w ramach deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał dokument TAX-FREE”. (J. Z, „Leksykon VAT 2008”, Tom 1, str. 1246, Oficyna Wydawnicza „U”, W 2008].
Podsumowując, zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym może ona na podstawie art. 129 ust. 2 ustawy o VAT każdorazowo dokonywać korekty podatku należnego w miesiącu otrzymania dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0%, nie później niż w okresie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokona dostawy towarów dla Podróżnego.
Odnosząc się do technicznego sposobu dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 129 ust. 2 ustawy o VAT, zdaniem Spółki analiza art. 129 prowadzi do wniosku, że korekta podatku należnego, o której mowa w ust. 2 tej regulacji ma na celu umożliwienie jej ostatecznego opodatkowania dostawy na rzecz Podróżnego (od której otrzymał on zwrot VAT) według stawki 0% VAT.
W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że omawiana korekta, dokonywana, zgodnie z konkluzjami przedstawionymi w punkcie 1 w deklaracji VAT-7 za miesiąc otrzymania przez M dokumentu wskazanego w art.128 ust. 2 ustawy o VAT, powinna obejmować: odpowiednie zwiększenie (o wartość netto dokonanej dla Podróżnego dostawy) wartości obrotu opodatkowanego stawką 0% VAT, który wykazywany jest w polach 22 oraz 23 formularza VAT-7, i jednocześnie zmniejszenie w bieżącej deklaracji kwot podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, wykazanych w polach 24 - 29 bieżącej deklaracji VAT-7 o kwoty dotyczące dostaw na rzecz Podróżnego, które zostały pierwotnie wykazane w odpowiednich polach formularza VAT-7 z użyciem właściwych stawek podatku.
Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art.126. ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator.
Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Możliwość zastosowania stawki 0% przez podatników dokonujących sprzedaży na rzecz podróżnych przewiduje art. 129 ust. 1 cyt. ustawy.
Zgodnie z tym przepisem do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0 %, pod warunkiem że: spełnił obowiązki związane z informacjami, jakie sprzedawca obowiązany jest przekazywać naczelnikowi urzędu skarbowego, wymienionymi w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty.
Aby zwrot podatku mógł być dokonany, zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy o VAT, podróżny ma obowiązek wywieźć towar poza terytorium Wspólnoty nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Z uwagi na powyższy trzymiesięczny termin jaki ma podróżny na wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, często otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz następuje już po złożeniu deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy tego towaru.
W takim przypadku ustawodawca przewidział możliwość dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy, nie później jednak niż przed upływem 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy (art. 129 ust. 2 ustawy o VAT). Powyższy przepis nie określa precyzyjnie w rozliczeniu, za który miesiąc należy dokonać korekty podatku należnego a wskazuje jedynie na możliwość dokonania tejże korekty przez podatnika oraz zakreśla maksymalny termin do dokonania tej czynności, tj. 6 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy.
Podobnie w objaśnieniach do deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 i VAT-7K wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 roku w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 185, poz. 1545) Minister Finansów nie sprecyzował, w rozliczeniu za który miesiąc należy dokonać korekty podatku należnego, w przeciwieństwie do takiej wskazówki zawartej w odpowiednim rozporządzeniu wydanym na podstawie ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 roku, w którym objaśniono, że „korekty dokonuje się w bieżącej deklaracji, składanej po otrzymaniu ww. dokumentu (...).
Korekty można też dokonać poprzez złożenie deklaracji korygującej (...)” Ze zmiany treści objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług, o której mowa, a także z literalnego brzmienia art. 129 ust. 2 ustawy o VAT, nie da się wyprowadzić uprawnionego wniosku, iż w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, korekta podatku należnego z tytułu dostawy towaru podróżnemu możliwa jest wyłącznie poprzez złożenie deklaracji korygującej miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy.
Skoro bowiem przy identycznym brzmieniu przepisów art. 21d ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku oraz art. 129 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. dopuszczalna była korekta podatku należnego w bieżącej deklaracji na podstawie starej ustawy o VAT, to nie powstała żadna przyczyna, dla której taka korekta byłaby niemożliwa w aktualnie obowiązującym stanie prawnym.
Potwierdzeniem powyższego poglądu może być również fakt, że w identycznych mechanizmach rozliczania podatku (najpierw podatek należny jak od sprzedaży krajowej a po otrzymaniu stosownego dokumentu jego korekta) ustawodawca posługuje się sformułowaniami innymi niż użyte w art. 129 ust. 2, gdzie dopuszczono możliwość „korekty podatku należnego od tej dostawy”. w art. 41 ust. 9 korekta z tytułu eksportu następuje „w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument”. - w art. 42 ust. 13 korekta z tytułu WDT - „korekta deklaracji, w której wykazał dostawę towarów”.
Posłużenie się w art. 129 ust. 2 ustawy o VAT zwrotem innym niż w przypadku dwóch wymienionych powyżej wskazuje na to, że sformułowaniu użytemu w art. 129 ust. 2 ustawy o VAT nie można przypisać znaczenia identycznego z którymkolwiek z dwóch wymienionych powyżej. Nie jest określony sposób dokonania korekty.
To prowadzi do wniosku, że podatek należny z tytułu dostawy towaru podróżnemu, obliczony według stawki krajowej właściwej dla danego towaru, sprzedawca może skorygować w dwojaki sposób: w deklaracji za miesiąc otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (w rozliczeniu bieżącym), albo - poprzez złożenie deklaracji korygującej miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru podróżnemu, z zachowaniem terminu 6 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy.
Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda dokonywania korekty podatku należnego w miesiącu otrzymania dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0%, nie później niż w okresie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy towarów dla Podróżnego – jest więc słuszna. Techniczny sposób dokonania korekty podatku należnego poprzez odpowiednie zwiększenie wartości obrotu opodatkowanego stawką 0% oraz zmniejszenie w bieżącej deklaracji podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o wartość netto dokonanej dla Podróżnego dostawy uznaje się za prawidłowy.
W sytuacji gdy którakolwiek wartość w formularzu VAT-7 będzie wartością ujemną, celowym jest przedstawienie do właściwego organu podatkowego, przyczyn tego stanu rzeczy. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.