INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7.09.2011 r. (data wpływu 14.09.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki VAT w rozliczeniach kosztów dostawy mediów przy umowach najmu – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 14 września 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki VAT w rozliczeniach kosztów dostawy mediów przy umowach najmu. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka obok podstawowej działalności jaką jest wytwarzanie, przesył i dystrybucja energii cieplnej, wynajmuje: dwa lokale mieszkalne osobom fizycznym, lokal użytkowy Gminie Miejskiej. Wynajmowane lokale są wynikiem adaptacji pomieszczeń po dwu lokalnych kotłowniach węglowych.
Na dzień dzisiejszy z pomieszczeń po kotłowniach korzysta więc Spółka (wykorzystywane są pomieszczenia, w których znajdują się węzły ciepłownicze) i najemcy (dwa pomieszczenia mieszkalne i pomieszczenie użytkowe). Najemcami lokali mieszkalnych są pracownicy Spółki. Konstrukcja umów najmu jest następująca: najemcy tytułem najmu zobowiązani są do zapłaty czynszu do określonego dnia miesiąca, czynsz nie zawiera opłaty za energię elektryczną, wodę, ścieki, centralne ogrzewanie. Opłaty te najemca uiszcza na podstawie wskazań liczników wg cen obowiązujących Spółkę (ceny wynikają z faktur obciążających Spółkę).
Spółka podkreśla, że koszty związane z mediami nie stanowią elementu kalkulacji czynszu, lecz są odrębnie ustalane na podstawie rzeczywistego zużycia licznikowego. Wystawiane faktury są refakturami co oznacza, że Spółka przenosi poniesione koszty za media bez doliczania marży na najemcę według kwot netto oraz stawek VAT zgodnych z otrzymanymi za ww. media fakturami.
Na fakturze obciążającej najemcę lokalu Spółka fakturuje czynsz najmu oraz w innej pozycji dodatkowe (odsprzedane) opłaty wyliczone na podstawie poniesionych kosztów wynikających z faktur zakupu i nalicza VAT należny zgodnie ze stawką VAT z otrzymanych faktur (za energię elektryczną według stawki VAT 23%, a za wodę według stawki 8%). Spółka ma zawarte umowy na usługi dostarczania wody, odprowadzania ścieków i dostarczania energii elektrycznej. Wyjątek stanowią lokale mieszkalne, gdzie ich najemcy sami podpisali umowy z Zakładem Energetycznym na dostawę energii elektrycznej.
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Według jakiej stawki VAT Spółka powinna refakturować odsprzedaż wody i ścieków przy wynajmie lokalu użytkowego, a jaką przy wynajmie lokali mieszkalnych? Jaka stawka VAT obejmowałaby usługę odsprzedaży wody i ścieków, gdyby pozycje te ujęte zostały na odrębnej fakturze niż czynsz najmu? Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ z umowy najmu wynika odrębny sposób rozliczania mediów, ma się więc do czynienia z usługami, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu, uzasadnione jest więc refakturowanie dostawy wody czy opłat za ścieki według stawki właściwej dla tych usług, czyli 8%.
Z inną sytuacją Spółka miałaby do czynienia wówczas, gdyby w umowach najmu nie zaznaczyła odrębnego rozliczania mediów. Koszty mediów nie stanowiłyby elementu usługi najmu lokali i podlegały opodatkowaniu stawką 23%, właściwą dla usług najmu lokalu użytkowego. Problem byłby zdaniem Spółki w przypadku lokalu mieszkalnego, wynajem którego jest zwolniony z podatku. Jeszcze do niedawna przyjmowano, że zjawisko „refakturowania usług” występuje, jeżeli zgodnie z zawartą umową najmu, najemca jest odrębnie i niezależnie od samego czynszu obciążany kosztami typu: opłaty za wodę, ścieki, dostawy energii cieplnej i elektrycznej.
Refaktura w części dotyczącej najemcy była odzwierciedleniem faktury pierwotnej dotyczącej zakupionych przez Spółkę mediów, również w kwestii stawki podatku dla wody i ścieków. Organy podatkowe przyznawały prawo do refakturowania kosztów mediów na najemcę pod warunkiem, że nie doliczano marży.
Uznawano, że w przypadku np. odsprzedaży wody, taka sama stawka obowiązywała jak na fakturze pierwotnej, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 maja 2010 r. nr IPPP3/443-244/10-2/KG wyjaśnił: „(...) Spółka ma prawo te fakturować koszty zużycia energii elektrycznej oraz tzw. usług komunalnych (np. wody czy też ścieków komunalnych) na poszczególnych Najemców z zastosowaniem dla energii elektrycznej stawki podatku VAT w wysokości 22%, natomiast dla zużycia wody oraz odprowadzania ścieków stosując stawkę podatku VAT w wysokości 7%, przewidzianą przez ustawodawcę dla tego rodzaju usług - zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 3 poz. 138 i 153 ustawy o podatku od towarów i usług - analogicznie do faktur wystawionych dla Wnioskodawcy przez dostawcę przedmiotowych świadczeń.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2010 r., nr ITPP1/443-273a/10/MN, wyjaśnił: „(...) odsprzedając nabytą uprzednio energię elektryczną, jak również usługi w zakresie dostaw wody i ścieków oraz wywozu śmieci oraz usługi telekomunikacyjne Wnioskodawca winien czynności te opodatkować według właściwych stawek VAT, o ile stanowią one usługi dodatkowe oraz ich wartość nie stanowi elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia za świadczone usługi najmu lub dzierżawy.” (...) Spółka do dnia dzisiejszego refakturuje koszty mediów tak jak wyżej. W ostatnim czasie pojawiają się jednak różne interpretacje dotyczące sposobu opodatkowania „refaktury” kosztów najmu.
Część z nich uznaje, że dokonując odsprzedaży usług m.in. dostarczania wody, w przypadku kiedy opłaty z tego tytułu są niezależne od czynszu najmu lokali użytkowych, opłaty te powinny być opodatkowane stawką wykazaną w fakturze pierwotnej. Przyjmując aktualne stanowisko organów podatkowych, koszty eksploatacyjne wynajmowanego lokalu, które pokrywa najemca (koszty mediów, opłaty wnoszone do wspólnoty mieszkaniowej, itp.), stanowią element kalkulacyjny umowy najmu i całe świadczenie powinno być opodatkowane według stawki obowiązującej dla usługi głównej.
Jeżeli zatem przedmiotem najmu Spółki jest lokal mieszkalny, cała wartość świadczenia (łącznie z opłatami za media) powinna korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Mając na uwadze fakt, że nie wszystkie organy podatkowe mają w tej kwestii jednakowe stanowisko, bezpiecznym rozwiązaniem dla Spółki jest uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tej kwestii. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Ustęp 2a powyższego artykułu stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.
Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na podstawie dyspozycji art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f , stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %. Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
W związku z tym przepisem niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej. Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Według treści art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…). Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).
Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę. Zaznaczyć należy, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży.
Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np.: media, ubezpieczenie, ochronę itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).
Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane (m.in. przepisów prawa podatkowego). Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty „mediów”, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów lub usług. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości.
Usługi pomocnicze polegające na zapewnieniu dostępu do wody, energii, gazu, czy usługa wywozu śmieci, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.
Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu użytkowego oraz lokali mieszkalnych, a koszty dodatkowe takie jak opłaty z tytułu wykorzystanych „mediów” - stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę wody i odprowadzenie ścieków, energii elektrycznej itp., do nieruchomości będących przedmiotem najmu, nie może kosztów tej dostawy przenieść bezpośrednio na najemcę.
Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą „mediów”) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Tym samym opłaty za media podlegają opodatkowaniu stawka właściwą dla świadczonych usług najmu przedmiotowych lokali mieszkalnych i użytkowych. Ponadto należy zauważyć, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z „mediów” również stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu.
Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości UE, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka wynajmuje dwa lokale mieszkalne na rzecz swoich pracowników oraz lokal użytkowy. Konstrukcja umów najmu jest następująca: najemcy tytułem najmu zobowiązani są do zapłaty czynszu do określonego dnia miesiąca, czynsz nie zawiera opłat za energie elektryczną, wodę, ścieki centralne ogrzewanie, które są uiszczane przez Najemcę na podstawie wskazań licznikowych według cen wynikających z faktur obciążających Spółkę. Spółka ma zawarte umowy na usługi dostarczania wody, odprowadzania ścieków i dostarczania energii elektrycznej.
Wyjątek stanowią lokale mieszkalne, gdzie ich najemcy sami podpisali umowy z Zakładem Energetycznym na dostawę energii elektrycznej. Na fakturze obciążającej najemcę lokalu Spółka fakturuje czynsz najmu oraz w innej pozycji dodatkowe (odsprzedane) opłaty wyliczone na podstawie poniesionych kosztów wynikających z faktur zakupu i nalicza VAT należny zgodnie ze stawką VAT z otrzymanych faktur (za energię elektryczną według stawki VAT 23%, a za wodę według stawki 8%).
Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że jeżeli umowy na dostawę „mediów”, nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcami, tylko Spółka zawarła ww. umowy, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia dodatkowe nie stanowią odrębnej usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu.
W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również koszty usług uzupełniających (koszty „mediów”) oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej, tj. usługi najmu.
Zatem mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż Wnioskodawca winien wystawić: najemcy lokalu użytkowego fakturę VAT ze stawką 23%, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować również wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. za wywóz nieczystości, dostawę wody, centralne ogrzewanie; najemcom lokali mieszkalnych fakturę VAT ze zwolnieniem od podatku VAT, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować również wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. za wywóz nieczystości, dostawę wody, centralne ogrzewanie. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.