INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2008r.
(data wpływu 07 lipca 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania majątku pozostałego po spłacie wierzycieli, przekazanego udziałowcowi Spółki - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 07 lipca 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania majątku pozostałego po spłacie wierzycieli, przekazanego udziałowcowi Spółki. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
W związku z planowaną restrukturyzacją Grupy, w skład której wchodzi Spółka, planowane jest podjęcie uchwały o rozwiązaniu Spółki, na podstawie art. 270 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Przyjęto założenie, zgodnie z którym w toku likwidacji Spółki zobowiązania wobec jej wierzycieli zostaną spłacone ze środków pieniężnych Spółki. W celu spłaty zobowiązań wobec wierzycieli Spółki nie będzie zatem konieczności upłynniania majątku Spółki. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w doktrynie po spłacie wierzycieli możliwe jest przeniesienie pozostałego majątku likwidowanej spółki na rzecz udziałowców.
W świetle tych poglądów: „Podział majątku spółki między wspólników stanowi element upłynnienia jej majątku, kończąc czynności likwidacyjne sensu stricte. Podział obejmuje tylko tę część majątku, która pozostała po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli”. Jeżeli dla zaspokojenia i zabezpieczenia wierzycieli nie było konieczności spieniężenia całego majątku spółki, umowa może przewidywać podział pozostałego majątku w całości lub w części w naturze (J. N w: P R, S T, N J P, S Kr: „Komentarz do kodeksu spółek handlowych”, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”, Wydawnictwo Prawnicze L, Warszawa 2001)”. Obecny majątek Spółki składa się z zabudowanej nieruchomości.
Budynki znajdujące się na Nieruchomości są obecnie wynajmowane na rzecz podmiotu, który posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W skład majątku wchodzą ponadto rzeczy ruchome służące do utrzymania nieruchomości. Jak już wspomniano, przyjęte zostało założenie, zgodnie z którym w trakcie procesu likwidacyjnego obecny majątek Spółki nie będzie zbywany. Własność powyższego majątku, po spłacie wierzytelności zostanie przeniesiona na rzecz obecnego udziałowca Spółki (jak już wspomniano udziałowiec ten posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki).
Obecny udziałowiec Spółki wykorzystuje przedmiotową Nieruchomość, na podstawie umowy najmu, na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obecny udziałowiec, jest zatem zainteresowany w przejęciu majątku należącego do Spółki. Po przeprowadzeniu procesu likwidacji, pracownicy Spółki zostaną zatrudnieni przez udziałowca Spółki. Ponadto, udziałowiec Spółki zawrze umowy z dostawcami usług, które są związane z bieżącym funkcjonowaniem budynków znajdujących się na Nieruchomości. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy przekazanie przez Spółkę opisanego w stanie faktycznym majątku podlega opodatkowaniu VAT?
Zdaniem Spółki, w związku z przekazaniem majątku Spółki na rzecz jej udziałowca, które to przekazanie nastąpi w wyniku likwidacji Spółki, nie podlega opodatkowaniu VAT z uwagi na fakt, iż przedmiotem przekazania będzie majątek składający się na funkcjonujące obecnie przedsiębiorstwo Spółki. Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie zaprezentowanego stanowiska zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r., o podatku od towarów usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) (dalej: ustawy o VAT).
Przepisów ustawy nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans; czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie pkt 1 ww. artykułu. Ustawa o VAT nie definiuje również pojęcia „transakcji zbycia. W związku z tym, należy uznać, że jest nią każda transakcja (np. dostawy, aportu) przedmiotem której jest przedsiębiorstwo.
Jak podkreślono w wyroku NSA z 6 października 1995 r. (sygn. SA/Gd 1954/94) przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. W analizowanym stanie faktycznym, na rzecz udziałowca Spółki przekazany zostanie cały majątek związany z funkcjonowaniem obecnego przedsiębiorstwa Spółki.
Innymi słowy, obecna działalność Spółki zostanie przeniesiona w wyniku likwidacji na udziałowca Spółki, Zdaniem Spółki przy ocenie, czy w opisanym stanie faktycznym będziemy mieli do czynienia z przeniesieniem przedsiębiorstwa nie ma znaczenia fakt, iż udziałowiec Spółki nie będzie kontynuował działalności polegającej na wynajmowaniu nieruchomości, leczy wykorzystywać będzie Nieruchomość na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z punktu widzenia zastosowania art. 6 ustawy o VAT istotne jest, iż w wyniku likwidacji zostaną przeniesione wszystkie składniki majątkowe Spółki, w oparciu o które to składniki Spółka prowadzi obecnie działalność.
Dodać należy, iż zdaniem Spółki, dla oceny czy w opisanym stanie faktycznym dojdzie do przeniesienia przedsiębiorstwa, nie ma znaczenia fakt, iż nie dojdzie do automatycznego przejęcia obecnych pracowników Spółki do nowego podmiotu, tj. do udziałowca Spółki. Jak już bowiem wspomniano, pracownicy ci zostaną zatrudnieniu przez udziałowca Spółki. Na poparcie powyższego wniosku należy powołać orzeczenia Sądu Najwyższego dotyczące czynności prawnych, przedmiotem których jest przedsiębiorstwo.
W orzeczeniach tych zwracano uwagę, iż w przypadku, w którym przedmiotem umowy sprzedaży jest zbycie całości składników majątkowych wykorzystywanych przez sprzedawcę w toku prowadzonej przezeń działalności (bądź też składników majątkowych niezbędnych dla realizowania dominującej u danego przedsiębiorcy aktywność gospodarczej), to przedmiotem sprzedaży jest wówczas przedsiębiorstwo jako „zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do produkcji dóbr bądź świadczenia usług, składający się z rzeczy praw połączonych węzłem funkcji w obrocie gospodarczym i zdolny do procesu produkcji (vide Kodeks cywilny, Komentarz, tom 2 pod redakcją F. By i innych, W 1972r., Wydawnictwo Prawnicze, str. 1239 oraz glosa S. B O 12/72, poz. 232).
W wyroku Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 8 kwietnia 2003 r., sygn. IV CKN 51/01). Sąd ten wyraził pogląd zgodnie z którym „(…) nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca”. Z powyższych orzeczeń wynika, iż z przeniesieniem przedsiębiorstwa mamy do czynienia w sytuacji, gdy przenoszone składniki majątkowe są niezbędne do kontynuowania/przejęcia działalności zbywcy.
W opisanym stanie faktycznym udziałowiec spółki nie zamierza prowadzić działalności polegającej na wynajmowaniu przejętej nieruchomości. Należy jednakże podkreślić, ze kontynuowanie działalności Spółki polegającej na wynajmie, po przeprowadzeniu likwidacji, byłoby możliwe w oparciu o przejęte składniki. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu,leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.
Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
Wskazany fragment art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług trzeba rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.
W zaistniałej sytuacji ważne jest więc czy Wnioskodawca miał prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Jeśli Podatnik nie miał takiego prawa wówczas nieodpłatne przekazanie tego towaru (majątku) będzie czynnością nieopodatkowaną, gdyż Podatnik już raz został obciążony faktycznym kosztem. Nie ma tutaj znaczenia, czy podatnik odliczył podatek czy też nie, istotne jest jedynie, czy mu to prawo przysługiwało. W przypadku zaś gdy Wnioskodawcy przysługiwało takie prawo przekazanie tego majątku będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.
W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazaniem Udziałowcowi majątku pozostałego po likwidacji Spółki. Własność powyższego majątku, po spłacie wierzytelności zostanie przeniesiona na rzecz obecnego udziałowca Spółki (udziałowiec ten posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki). W przedmiotowej sprawie dojdzie więc do prawnej zmiany właściciela danego majątku. Zwracając w procesie likwidacji majątek Spółka dokona na rzecz jedynego Udziałowca, dostawy towarów, o której mowa w ww. art. 7 ust. 2 pkt 2. Można więc uznać, że Udziałowiec jest wierzycielem Spółki z tytułu „kwoty likwidacyjnej”.
Zatem, jeżeli Udziałowcowi należna jest od Spółki wypłata z tytułu podziału majątku, Udziałowiec dysponuje prawem podmiotowym jakim jest wierzytelność, tzn. prawem wierzyciela do żądania od dłużnika (Spółki) świadczenia w postaci dzielonego majątku (art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na Spółce ciąży natomiast obowiązek spełnienia tegoż świadczenia.
Jeżeli zatem Spółka wyda Udziałowcowi towar z tytułu udziału w podziale majątku to tego rodzaju przekazanie należnego Udziałowcowi majątku, a Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego przy nabyciu tychże towarów (majątku) czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.
Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.
Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, że przywołany przez Stronę przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, o którym to w przedmiotowej sprawie nie ma mowy. Wprawdzie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Natomiast jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego Udziałowiec Spółki nie zamierza prowadzić działalności polegającej na wynajmowaniu przejętej nieruchomości czyli nie będzie kontynuował działalności gospodarczej Spółki.
Poza tym jak sama Spółka wskazuje przeniesienie majątku na rzecz Udziałowca nastąpi po spłacie wierzytelności, a więc trudno jest tutaj mówić o przekazaniu na rzecz Udziałowca całego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w powyższej sprawie nie ma zastosowania. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.