INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 06.12.2012 r. (data wpływu 10.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania czynności wniesienia aportem przez osobę fizyczną do spółki z o.o. nieruchomości zabudowanej – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 10.12.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania czynności wniesienia aportem przez osobę fizyczną do spółki z o.o. nieruchomości zabudowanej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Wnioskodawca planuje przystąpienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Udziały Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki zostaną pokryte aportem w postaci nieruchomości.
Przedmiotem aportu będzie między innymi zabudowana nieruchomość gruntowa położona w miejscowości W., gmina R., powiat P., , oznaczona w ewidencji gruntów jako działka o numerze ewidencyjnym 205/8, o obszarze 1.397 m2, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW (dalej: „Działka”). Dla obszaru, na którym znajduje się działka brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy z dnia 27 grudnia 2006 roku, zmieniona następnie decyzją z dnia 20 czerwca 2007 roku.
Działka została zabudowana budynkiem mieszkalnym murowanym o 1,5 kondygnacji nadziemnej, o powierzchni 120,00 m2, który został oddany do użytku. Budynek posadowiony na działce jest trwale związany z gruntem. Budynek został wybudowany w 2007 roku przez Spółkę pod firmą K. spółka jawna. Wnioskodawca nabył nieruchomość, obejmującą działkę oraz budynek, od Spółki pod firmą K. spółka jawna”, na podstawie umowy sprzedaży zawartej dnia 15 grudnia 2010 roku, sporządzonej w formie aktu notarialnego. Nabycie nieruchomości nastąpiło do majątku prywatnego Wnioskodawcy. Wnioskodawca był pierwszym nabywcą nieruchomości po wybudowaniu budynku. Sprzedaż była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
Wnioskodawca nabywając nieruchomość nie działał jednak w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a czynność ta nie nosiła znamion działalności gospodarczej. Wnioskodawca, po nabyciu nieruchomości, ponosił koszty bieżącego utrzymania nieruchomości. Nie były to wydatki, które można zakwalifikować jako wydatki na ulepszenie. Nieruchomość nie była wykorzystywana w celu prowadzenia działalności gospodarczej, nie była również udostępniana odpłatnie osobom trzecim. Nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę nie nastąpiło z zamiarem jej dalszej odsprzedaży.
Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wniesienie przez Wnioskodawcę nieruchomości, obejmującej grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem trwale związanym z gruntem, do spółki jako wkładu niepieniężnego, przed upływem 2 lat od dnia nabycia nieruchomości, będzie zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: „uptu)? Zdaniem Wnioskodawcy: Wniesienie nieruchomości przez Wnioskodawcę do spółki jako wkładu niepieniężnego będzie zwolnione od podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 6 uptu towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Definicja ta obejmuje również grunty oraz budynki, budowle i ich części trwale związane z gruntem.
Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 uptu - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 22 uptu przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z opisu planowanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki aport obejmujący nieruchomość w zamian za udziały w tej spółce. W ocenie Wnioskodawcy opisana czynność spełnia definicję dostawy towarów zawartą w przywołanym wyżej art. 7 ust. 1 uptu, a tym samym można ją uznać za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 uptu.
Czynność ta ma bowiem charakter odpłatny - w zamian za wniesiony aport Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w postaci udziałów w kapitale zakładowym spółki, a skutkiem transakcji będzie przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. W odniesieniu do nieruchomości należy mieć także na uwadze przepis art. 29 ust. 5 uptu, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w świetle przepisów uptu w przypadku dostawy gruntów zabudowanych, grunt dzieli los prawny obiektów na nim posadowionych.
Zatem dla dostawy gruntu należy stosować analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, również dostawa gruntu, na którym znajdują się te obiekty, będzie wolna od podatku.
Potwierdzają to liczne interpretacje indywidualne organów podatkowych, w tym w szczególności interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 lipca 2010 roku (nr: ILPP1/443-480/10-4/HW), z dnia 27 grudnia 2010 roku (nr: ILPP2/443-1606/10-4/AD) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2010 roku (nr: ITPP2/443-244/10/AJ).
Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Powyższe oznacza, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, musi zostać dokona co najmniej dwa lata po pierwszym zasiedleniu.
Zatem kluczowe znaczenie dla objęcia zwolnieniem wnoszonej do spółki w formie aportu nieruchomości (budynku wraz ze znajdującym się pod nim gruntem) ma pojęcie „pierwszego zasiedlenia. W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 14 uptu jest to oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy, bądź pierwszemu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym do pierwszego zasiedlenia nieruchomości doszło w momencie nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę, to jest w dniu 15 grudnia 2010 roku, albowiem Wnioskodawca nabył nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 grudnia 2010 roku i przedmiotowa czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości.
Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, planowana czynność wniesienia nieruchomości do spółki, przed upływem 2 lat od dnia nabycia nieruchomości, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu. W niniejszym przypadku wniesienie nieruchomości do spółki nie nastąpi co prawda w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, jednakże pomiędzy pierwszym zasiedleniem a wniesieniem nieruchomości do spółki upłynie okres krótszy niż 2 lata. W przedmiotowej sprawie jednakże znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu.
W myśl ostatnio przywołanego przepisu, w przypadku, gdy nie zostały spełnione przesłanki skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, dostawa budowli, budynków lub ich części jest wolna od podatku pod warunkiem, że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Powyższe oznacza, iż zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu przysługuje tylko wówczas, gdy dokonujący dostawy budynków, budowli lub ich części nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie, bądź budowie obiektów, a obiekty te nie były przez niego ulepszane, to jest nie ponosił wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia podatku naliczonego albo ponosił takie wydatki, jednakże były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym budynek mieszkalny posadowiony na działce nie został wybudowany przez Wnioskodawcę.
Wnioskodawca nabył nieruchomość, obejmującą grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem trwale związanym z gruntem, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 grudnia 2010 roku. Przedmiotowa czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jednakże Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów, jak również nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Mając na uwadze powołane regulacje oraz opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, planowana czynność wniesienia aportem działki (grunt oraz posadowiony na nim budynek trwale związany z gruntem) spełnia przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu a w konsekwencji jest zwolniona od podatku od towarów i usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r.
Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy). Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy.
Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Spośród wymienionych trzech rodzajów aportów skutki na gruncie VAT wywołuje jedynie wnoszenie aportów rzeczowych.
Stanowić ono może dostawę towarów (jeśli przedmiotem aportu są towary w rozumieniu VAT) lub świadczenie usług (w pozostałych przypadkach, chodzi przykładowo o wnoszone w ramach aportu prawa autorskie, licencje czy patenty). Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Przy czym, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych lub prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.
Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia „częstotliwości”, przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności.
Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie. W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż, Wnioskodawca planuje przystąpić do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i w zamian za udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki z o. o. nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem. Nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę nie nastąpiło z zamiarem jej dalszej odsprzedaży. Przedmiotowy budynek nigdy nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej nie był również udostępniany odpłatnie osobom trzecim. Wnioskodawca jest osobą fizyczną i nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, iż nie zawsze wniesienie aportu rzeczowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.
Wnoszenie aportów nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy są one wnoszone przez podmioty niebędące podatnikami VAT lub przez podmioty będące, co prawda takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności. Mając powyższe na uwadze, w sytuacji przedstawionej we wniosku, Wnioskodawcza nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. W konsekwencji wniesienie przez Stronę aportu do spółki z o.o. w postaci nieruchomości zabudowanej budynkiem, stanowiącej Jego majątek osobisty, a która to nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zatem twierdzenie Wnioskodawcy, że planowana czynność wniesienia aportem działki (grunt oraz posadowiony na nim budynek trwale związany z gruntem) spełnia przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu a w konsekwencji jest zwolniona od podatku od towarów i usług – należy uznać za nieprawidłowe, gdyż czynność ta nie jest dokonywana przez podatnika podatku od towarów i usług, wobec tego nie są analizowane przesłanki umożliwiające korzystanie z powołanego zwolnienia.
Odnosząc się do wskazanych przez Stronę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż powołane rozstrzygnięcia dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie maja zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż Stronami wnoszącymi aport są podmioty będące podatnikami podatku od towarów i usług. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.