INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2008r.
(data wpływu 25 sierpnia 2008r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług: w zakresie pytania pierwszego „czy czynność wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT” - jest prawidłowe, w zakresie pytania drugiego „czy należy skorygować podatek naliczony, który odliczono przy nabyciu towarów, usług i środków trwałych wnoszonych aportem” - jest prawidłowe, w zakresie pytania trzeciego „czy osoba fizyczna, wnosząca swoje przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej ma obowiązek dokonać korekty zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., czy też ten obowiązek przechodzi na nabywcę przedsiębiorstwa w myśl regulacji art. 91 ust 9 ustawy” - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 25 sierpnia 2008r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Poniżej przedstawiono opis zdarzenia przyszłego. Prowadzę działalność gospodarczą jako osoba fizyczna od 1990 roku. Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest działalność handlowa w zakresie sprzedaży części, opon i akcesoriów samochodowych. Majątek przedsiębiorstwa stanowią głównie nieruchomości (grunty własne i budynki) i ruchomości (grupa III- VIII) oraz zapasy towarów handlowych. Środki trwałe zostały nabyte przed i po 01 maja 2004 roku. Towary handlowe zostały nabyte celem ich dalszej sprzedaży.
Prowadzona sprzedaż towarów i usług w całości jest sprzedażą opodatkowaną wg stawek 0% (eksport) i 22%. Dla działalności prowadzę ewidencję rachunkową w postaci ksiąg rachunkowych, przedsiębiorstwo podlega obowiązkowi badania sprawozdania finansowego, zatrudniam 34 osoby. Prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo zamierzam wnieść w formie aportu do spółki z o.o. w której już jestem udziałowcem (udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne). Spółka kapitałowa prowadzi działalność w pełni opodatkowaną.
W związku z tak przedstawionym opisem, Strona zwróciła się z prośbą o zajęcie stanowiska w następujących kwestiach: czy czynność wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? czy należy skorygować podatek naliczony, który odliczono przy nabyciu towarów, usług i środków trwałych wnoszonych aportem? czy osoba fizyczna, wnosząca swoje przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej ma obowiązek dokonać korekty zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., czy też ten obowiązek przechodzi na nabywcę przedsiębiorstwa w myśl regulacji art. 91 ust 9 ustawy? Zdaniem wnioskodawcy: ad.
1 W myśl art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 545 ze zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o VAT, pojęcia „zbycie przedsiębiorstwa”.
Moim zdaniem pojęcie to obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, jak również przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu w rozumieniu art. 551 K.C. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. ad 2. Uważam, iż wnoszący aportem przedsiębiorstwo nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, a o ewentualnej konieczności dokonania korekty PTU w Spółce decyduje dalsze przeznaczenie wniesionego aportu.
Dokonanie czynności polegającej na wniesieniu aportu do spółki powinno być traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa. W przypadku zbycia przedsiębiorstwa, jego nabywca winien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU - podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych.
Uważam, że jeżeli w chwili nabycia składników majątku przedsiębiorstwa przysługiwało prawo do odliczenia z uwagi na związek ze sprzedażą opodatkowaną to późniejsze przekazanie przedsiębiorstwa jako aportu do Spółki nie powinno pozbawiać zbywcy do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych składników, jako że towary te nadal będą używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u nabywcy (Spółce) co pozostaje z zasadą neutralności VAT. ad 3. Zgodnie z art. 91 ust. 9 cytowanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).
Zasada ta ma zastosowanie w przypadku, gdy podatnik rozliczał podatek naliczony proporcją o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. W działalności mojego przedsiębiorstwa dokonuję wyłącznie dostaw opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i korzystam z pełnego odliczenia podatku naliczonego. Również Spółka do której ma być wniesione przedsiębiorstwo, dokonuje wyłącznie dostaw opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z tym uważam, iż zapisy art. 91 ust. 9 ustawy o PTU nie dotyczą korekty podatku naliczonego w wnoszonym aportem przedsiębiorstwie jak i Spółce otrzymującej składniki majątkowe.
Mająca na uwadze obowiązujący stan prawny oraz stanowisko wnioskodawcy stwierdza się co następuje: Ad. 1 Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęcia „transakcja zbycia”.
Pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do „dostawy towarów” określonego w art. 7 ust. 1 ustawy tzn. zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach, których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, darowizna, zamiana lub przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest również definicji „przedsiębiorstwa” dlatego należy posłużyć się definicją zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.).
Zgodnie z nim przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotne jest zatem aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 kodeksu cywilnego, a zatem czynność ta pozostaje poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy. Ad.
2 We wniosku w części opisu zdarzenia przyszłego wskazano, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Czynność taka nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez zbywcę, co jest zgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Zatem, jeżeli w chwili nabycia składników majątku przedsiębiorstwa, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na ich związek ze sprzedażą opodatkowaną, to należy uznać, że późniejsze przekazanie przedsiębiorstwa jako aportu do spółki, nie pozbawia zbywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych składników.
Wniesienie aportu w postaci całego przedsiębiorstwa powoduje jednak, że na nabywcę (spółkę cywilną) jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy nałożony zostanie obowiązek ewentualnego dokonywania rocznych korekt podatku naliczonego.
W myśl art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykonywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Szczegółowe zasady sporządzania korekt podatku naliczonego w przypadku dokonywania przez podatnika sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, uregulowane zostały w art. 91 ustawy. Zasady dokonywania korekt zostały przedstawione w odpowiedzi na pytanie Nr 3. Ad.
3 W myśl przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w art. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).
Stosownie do przepisu art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.
Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.
W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 4 i 5 ustawy).
W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
Należy także zauważyć, iż zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
Reasumując, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, korekta określona w ust. 1-8 art. 91 – dokonywana jest przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału). Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż w przypadku zaistnienia okoliczności w nich wymienionych stosownej korekty należy dokonać. Z literalnego brzmienia art. 91 ust. 7 ustawy wynika, iż konieczność dokonania korekty zachodzi także wówczas, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego.
Stanowisko wnioskodawcy, o zastosowaniu podanego przepisu ust. 1-5 art. 97 ustawy wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik dokonuje sprzedaży zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej jest więc nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.