INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szkoły przedstawione we wniosku z dnia 20.02.2013 r. (data wpływu 22.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych usług najmu – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 22.02.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych usług najmu. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Szkoła jest jednostką budżetową prowadzącą działalność edukacyjną podlegającą pod Starostwo Powiatowe. Jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Dla uczniów uczących się poza miejscem stałego zamieszkania szkoła prowadzi internat, w którym mieści się również stołówka szkolna.
Szkoła uzyskuje także dochody z najmu lokali w budynku internatu na rzecz innej jednostki budżetowej i osób fizycznych oraz z użyczenia lokalu na rzecz stowarzyszenia. Ze względu na różny rodzaj podmiotów Szkoła ma zawarte następujące rodzaje umów: umowa najmu na rzecz w/w jednostki budżetowej, umowy najmu na rzecz osób fizycznych na cele mieszkaniowe, umowa użyczenia na rzecz stowarzyszenia. W umowach najmu określony jest czynsz najmu, jak również opłaty eksploatacyjne - za wodę ciepłą i zimną, centralne ogrzewanie oraz ścieki. W umowie użyczenia biorący zobowiązuje się do zapłaty za centralne ogrzewanie, dostawę wody ciepłej i zimnej oraz odprowadzanie ścieków.
Za najem i użyczenie Szkoła wystawia faktury VAT. Każde z mediów wykazywane jest w osobnej pozycji na fakturze dla jednostki budżetowej faktura VAT ze stawką zwolnioną, dla osób fizycznych faktura VAT ze stawką zwolnioną, dla stowarzyszenia faktura VAT ze stawką 23%. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Jaką stawkę podatku należy stosować za usługi: najmu lokalu dla jednostki budżetowej wraz z mediami, najmu lokali na cele mieszkaniowe dla osób fizycznych wraz z mediami, użyczenia lokalu dla stowarzyszenia wraz z mediami? Zdaniem Wnioskodawcy: Szkoła świadczy usługi najmu lokalu dla jednostki budżetowej.
W umowie określony jest czynsz oraz opłaty za media woda zimna i ciepła, energia cieplna, odprowadzenie ścieków. Opłaty za media nie stanowią odrębnej usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - najmu lokalu odsprzedaż wody, energii cieplnej i odprowadzania ścieków utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej. W związku z tym, że świadczenie usługi najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowią jedną usługę do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej tj. najmu.
Usługa najmu świadczona przez jednostkę budżetową dla innej jednostki budżetowej korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 43 ust.1 pkt 36 ustawy o VAT zwolnione są usługi wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Szkoła wynajmuje osobom fizycznym lokale wyłącznie na cele mieszkaniowe i w związku z powyższym będą to usługi ze stawką zwolnioną. Szkoła świadczy także usługę użyczenia lokalu dla stowarzyszenia.
W umowie użyczenia zawarty jest zapis, iż biorący obowiązany jest uiszczać opłaty związane z eksploatacją lokalu. Opłatami tymi są opłaty za centralne ogrzewanie, dostawę wody ciepłej i zimnej oraz odprowadzanie ścieków. Podstawową usługą jest usługa użyczenia lokalu, natomiast kwota opłat z tytułu zapewnienia mediów pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowi ona integralną część świadczonej przez szkołę usługi. Bez usługi podstawowej - usługi użyczenia lokalu - dostarczanie wody, energii cieplnej i odprowadzanie ścieków utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu możliwości pełnowartościowego użytkowania lokalu.
Tak więc świadczenie usługi użyczenia lokalu wraz ze świadczeniami dodatkowymi (woda, centralne ogrzewanie, ścieki) przez jednostkę budżetową dla stowarzyszenia stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia dodatkowe i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej. Zgodnie z art. 41 ust.1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT będzie to stawka 23%. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r.
Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.
Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Jednakże zarówno w treści ww. ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.
W myśl § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy: jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi, jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi, – z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.
W załączniku nr 3 do ustawy w pozycjach 140-153, 174 i 175 wymieniono usługi związane z: uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych, odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu, infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne, zbieraniem odpadów niebezpiecznych, infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu, obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia, usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne, przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych, unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych, z wyłączeniem usług zagospodarowania odpadów promieniotwórczych (ponownego przetwarzania paliw i odpadów), odkażaniem i czyszczeniem, pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń, usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, pozostałe usługi sanitarne.
Zatem ze zwolnienia, określonego w § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia korzystają usługi świadczone pomiędzy zdefiniowanymi w tym przepisie grupami podmiotów, których status prawny regulują ww. przepisy z zakresu finansów publicznych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca uzyskuje dochody z najmu lokali w budynku internatu na rzecz innej jednostki budżetowej i osób fizycznych oraz z użyczenia lokalu na rzecz Stowarzyszenia. Ze względu na różny rodzaj podmiotów Szkoła ma zawarte następujące rodzaje umów: umowa najmu na rzecz ww. jednostki budżetowej, umowy najmu na rzecz osób fizycznych na cele mieszkaniowe, umowa użyczenia na rzecz stowarzyszenia.
W umowach najmu określony jest czynsz najmu, jak również opłaty eksploatacyjne - za wodę ciepłą i zimną, centralne ogrzewanie oraz ścieki. W umowie użyczenia biorący zobowiązuje się do zapłaty za centralne ogrzewanie, dostawę wody ciepłej i zimnej oraz odprowadzanie ścieków. Za najem i użyczenie szkoła wystawia faktury VAT. Każde z mediów wykazywane jest w osobnej pozycji na fakturze dla jednostki budżetowej faktura VAT ze stawką zwolnioną, dla osób fizycznych faktura VAT ze stawką zwolnioną, dla stowarzyszenia faktura VAT ze stawką 23%.
Odnosząc się do powyższego wskazać należy na wstępie, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu.
Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, woda, odprowadzenie ścieków itp.).
Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). W przypadku najmu lokali mieszkalnych i użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.
W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny.
Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.
Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.
Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również dodatkowe opłaty za media oraz tzw. koszty eksploatacyjne związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.
A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu lokali mieszkalnych, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze, tj. korzysta odpowiednio ze zwolnienia od podatku, bądź też opodatkowaniu według stawki podstawowej. Analogiczne stanowisko należy przyjąć w przypadku obciążania korzystającego z lokalu na podstawie umowy użyczenia kosztami opisanych we wniosku mediów. Zauważyć trzeba, że umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.
U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.
Jeżeli umowy na dostawy mediów nie są zawierane z dostawcą bezpośrednio przez biorącego w użyczenie pomieszczenia na cele użytkowe, wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy użyczenia, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Ww. świadczenie nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę użyczenia. W związku z tym, że świadczenie usługi użyczenia wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi użyczenia).
Reasumując, wskazać należy, że otrzymywane przez Wnioskodawcę od najemców lokali mieszkalnych opłaty za wodę ciepłą i zimną, centralne ogrzewanie oraz ścieki oraz od Stowarzyszenia w związku z użyczeniem lokalu na cele użytkowe, opłaty za centralne ogrzewanie, dostawę wody ciepłej i zimnej oraz odprowadzanie ścieków, dotyczące tych lokali mieszkalnych lub użytkowych, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, są opodatkowane według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu, tj. korzystają ze zwolnienia od podatku, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, bądź też opodatkowane są według stawki podstawowej, w odniesieniu do lokalu użytkowego.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, będący jednostką budżetową, na podstawie zawartej umowy świadczy również usługi najmu lokalu dla innej jednostki budżetowej. Należy zatem zauważyć, że przedmiotowe czynności korzystają ze zwolnienia od podatku, przewidzianego przez ustawodawcę w § 13 ust. 1 pkt 13 lit. a) rozporządzenia (z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz usług komunikacji miejskiej). Istotą ww. zwolnienia jest bowiem świadczenie usług pomiędzy jednostkami budżetowymi.
Zatem do usług świadczonych pomiędzy Wnioskodawcą - będącym jednostką budżetową, a inną jednostką budżetową, ma zastosowanie zwolnienie określone w powołanym wyżej § 13 ust. 1 pkt 13 lit. a) rozporządzenia. Usługi najmu lokalu nie zawierają się w wyłączeniu od zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie, a zatem spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem.
Tym samym koszty wody, centralnego ogrzewania, odprowadzenia ścieków, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu usługi najmu pomieszczeń świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz innej jednostki budżetowej i korzystają ze zwolnienia od podatku, przewidzianego przez ustawodawcę w § 13 ust. 1 pkt 13 lit. a) rozporządzenia. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca powinien do całej usługi najmu zastosować zwolnienie z podatku wynikające z § 13 ust. 1 pkt 13 lit. a) rozporządzenia, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować również wszystkie związane z tytułem najmu opłaty za media tj. wodę, centralne ogrzewanie, odprowadzenie ścieków.
Nie mamy bowiem w tym przypadku do czynienia z samą odsprzedażą usług lecz z kompleksową usługą odpłatnego udostępnienia lokalu. Zatem kwoty, które Wnioskodawca pobiera od jednostki budżetowej (niezależnie od tego jak są one skalkulowane) stanowią wynagrodzenie za taką właśnie usługę. Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe w pełnym zakresie. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Nadmienić należy, że w zakresie usług wyżywienia zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.