INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2008r.
(data wpływu 27 listopada 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objęcia wieloletnią korektą podatku naliczonego VAT nakładów poniesionych na obce środki trwałe (w tym nieruchomości) - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 27 listopada 2008r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objęcia wieloletnią korektą podatku naliczonego VAT nakładów poniesionych na obce środki trwałe (w tym nieruchomości). W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca (dalej zwany: Bankiem) jest ogólnopolskim, uniwersalnym bankiem oferującym swoje usługi wszystkim segmentom rynku poprzez sieć oddziałów, sieć indywidualnych doradców oraz bankowość elektroniczną. W związku z zawartymi lub nowymi umowami najmu, dzierżawy bądź podobnymi Bank dokonuje adaptacji wynajmowanych lokali/budynków na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (dla przykładu ścianki działowe,…).
W przypadku, gdy nakładów na obce środki trwałe nie da się bezpośrednio przyporządkować do działalności dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego albo działalności nie dającej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, VAT naliczony związany z tymi nakładami będzie przez Bank odliczany w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa o VAT”).
W związku z powyższym zadano następujące pytania : Czy nakłady poniesione na obce środki trwałe (w tym nieruchomości), oddane do używania na rzecz Banku (tzw. inwestycje w obcych środkach trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) są objęte wieloletnią korektą podatku naliczonego VAT na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT przez okres 5 lat?
Zdaniem Banku, nakłady dokonywane na obcych środkach trwałych (w tym na nieruchomościach), oddanych do używania na rzecz Banku są inwestycjami w obcych środkach trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o pdop”) i stanowią odrębny od użytkowanego środka trwałego (w tym nieruchomości) środek trwały. Naliczony podatek VAT od takich nakładów, o ile nie są one bezpośrednio związane z działalnością dającą prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego albo działalnością nie dającą prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, powinien być korygowany przez okres 5 lat na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT.
Bank będzie dokonywał wieloletniej korekty zgodnie z regulacjami art. 91 ust. 2 ustawy o VAT dla określonych grup towarów i usług, zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych Banku, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 PLN.
W przypadku nieruchomości - Bank będzie dokonywał korekty w ciągu 10 lat (roczna korekta dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu), w pozostałych przypadkach - korekty dokonuje w ciągu 5 lat (roczna korekta dotyczy 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu). Ustawa o VAT posługuje się pojęciem środków trwałych, nie definiując zarazem tego pojęcia. W związku z tym, dla ustalenia zakresu pojęcia „środek trwały” należy, zdaniem Banku, odnieść się do definicji środków trwałych zawartej w ustawie o pdop.
Art. 16a ust. 2 ustawy o pdop stanowi, że amortyzacji podlegają m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane środkami trwałymi. W doktrynie szeroko akceptowana jest definicja zaproponowana przez dr Irenę Ożóg na łamach Przeglądu Podatkowego nr 7 w 1997 r. w artykule „lnwestycje w obcych środkach trwałych” zgodnie, z którą, „(...) przyjętą do używania inwestycją w obcym środku trwałym jest ogół kosztów poniesionych (zarachowanych) od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia jej do używania, pozostających w bezpośrednim związku z budową, montażem i przekazaniem do używania nowego środka trwałego.”.
Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 16g ust. 7 ustawy o pdop w powiązaniu z art. 16g ust. 3-5 ustawy o pdop, zgodnie z którymi suma zaewidencjonowanych inwestycji w obcych środkach trwałych pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość nowego środka trwałego, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym, która będzie podlegała amortyzacji niezależnie od przedsięwzięć związanych z obcym środkiem trwałym (w tym z nieruchomością). Stanowisko takie prezentuje między innymi Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 24 października 2005 r. (1471/NUR1/443-385/05/GW).
Jak wynika z powyższego, na gruncie przepisów ustawy o pdop inwestycje w obcych środkach trwałych traktowane są jako odrębne środki trwałe. W konsekwencji, w oparciu o przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, podatek naliczony VAT związany z tymi inwestycjami, jeżeli inwestycji tych nie można bezpośrednio przyporządkować do działalności dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT albo działalności niedającej prawa do odliczania podatku VAT naliczonego, podlegać będzie 5 - letniej korekcie. Zasada powyższa odnosi się również do inwestycji w obcych środkach trwałych będących nieruchomościami.
W ustawie o VAT brak jest definicji pojęcia nieruchomość, więc pomocniczo należy skorzystać z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny.
Zgodnie z art. 46 § 1 kodeksu cywilnego - „Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.” Działań podejmowanych na nieruchomości nie można utożsamiać z samą nieruchomością, która ma wymiar materialny, a przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wyraźnie stwierdza, że korekcie 10 letniej podlegają środki trwałe będące nieruchomościami, a nie czynności mające miejsce na nieruchomości (dla przykładu inwestycje dokonywane przez najemcę).
Ponadto, z przepisów ustawy o pdop wyraźnie wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane, jako środki trwałe odrębne od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. W konsekwencji, nie można uznać, że środek trwały powstały na skutek inwestycji w obcym środku trwałym będącym nieruchomością również stanowi nieruchomość.
Ponieważ przepisy ustawy o VAT wyraźnie wskazują, że korekcie 10 - letniej podlegają wyłącznie nieruchomości, zaś pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegają korekcie przez okres 5 lat należy, zdaniem Banku, uznać że poczynione przez Bank inwestycje w obcych środkach trwałych będą podlegać korekcie, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT przez okres 5 lat, niezależnie od statusu prawnego środka trwałego (nieruchomość/rzecz ruchoma), którego inwestycja dotyczy.
Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydanych przez organy podatkowe w podobnych sprawach: Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2005 r. (1471/NUR1/443-385/05/GW); Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2005 r. (1471/NTR1/443-305b/05/AM); Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2005 r. (PP3/i/4407/20 9/05); Urząd Skarbowy w Wałbrzychu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2005 r. (PP/443/1 /71/102/05); Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2005 r. (1472/RPP1/443-175/2005/MK); Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2006 r. (VI/443-87/06/JW); Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2006 r. (1401/PH-l/4407/14-148/05/AŁ).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)VAT, zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego określone zostały w Dziale IX w art. 86-95. Z ogólnej zasady zawartej w tych przepisach (art. 86 ust. 1) wynika, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Natomiast reguły dotyczące odliczania podatku naliczonego od zakupów służących zarówno sprzedaży zwolnionej, jak i opodatkowanej określone są w art. 90 i 91 ustawy o VAT. Przepis art. 90 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie z art. 90 ust. 10 w przypadku gdy proporcja, o której mowa wyżej: przekroczyła 98 % - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2; nie przekroczyła 2 % - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2. Jak wynika z treści złożonego wniosku, podatek naliczony związany z poniesionymi nakładami będzie przez Bank odliczany w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.
W tym miejscu należy wskazać na treść przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.
Natomiast, stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. – ustawa z dnia 07 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw [Dz.
U. Nr 209, poz. 1320]), w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Natomiast zmieniony art. 91 ust. 2 powołanej ustawy (w stanie obowiązującym od dnia 01 grudnia 2008r. – ustawa z dnia 07 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw [Dz.
U. Nr 209, poz. 1320]) stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Tut. Organ podatkowy zauważa, iż z treści przepisu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r.
Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wynika, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym.
Posiłkując się zatem zapisem art. 16g ust. 3-5 w związku z ust. 7 tego przepisu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.
Natomiast suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która będzie podlegała amortyzacji. W związku z powyższym, w opinii tut. Organu korekta podatku naliczonego odnoszącego się do inwestycji w obcych środkach trwałych, o których mowa w złożonym przez Wnioskodawcę wniosku, powinna być dokonywana - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - przez okres 5 lat.
Niniejszym zaznacza się, iż z dniem 01 grudnia 2008r., ustawą z dnia 07 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). nastąpiła zmiana regulacji art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.