INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1.03.2012 r. (data wpływu 6.03.2012 r.), uzupełnione pismem z dnia 25.04.2012r. (data wpływu 2.05.2012r.) oraz pismem z dnia 22.05.2012r.
(data wpływu 28.05.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania w roku 2012 not korygujących do faktur VAT wystawionych w latach 2005-2010, a dotyczących realizacji inwestycji budowy wodociągu (pyt.3) – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 6.03.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania w roku 2012 not korygujących do faktur VAT wystawionych w latach 2005-2010, a dotyczących realizacji inwestycji budowy wodociągu.
Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25.04.2012r. (data wpływu 2.05.2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 16.04.2012r. znak IPPP2/443-245/12-2/KOM (skuteczne doręczenie 19.04.2012r.) oraz pismem z dnia 22.05.2012r. (data wpływu 28.05.2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 15.05.2012r. znak IPPP2/443-245/12-4/KOM (skuteczne doręczenie 18.05.2012r.). W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca („Gmina”) od maja 2005r. jest czynnym podatnikiem VAT. W latach 2005 -2006 Gmina realizowała inwestycję (środki trwale) kanalizacji sanitarnej w miejscowości C. - etap II oraz w latach 2009-2010 etap III.
Kanalizację sanitarną oddano do użytku w styczniu 2006r. oraz w 2010r. Całość zrealizowanej inwestycji została przekazana do bezpłatnego użytkowania Zakładowi, który na swój rachunek świadczył usługi w zakresie gospodarki ściekowej. W związku z realizacją przedmiotowych inwestycji w Gminie nie wystąpiły czynności opodatkowane oraz nie mogło zostać zrealizowane prawo do odliczenia podatku naliczonego w terminach otrzymanych faktur w latach 2005 - 2006 i 2009-2010. Ponadto, co roku w latach 2005-2011 realizowane były inwestycje budowy wodociągu w Gminie, które po oddaniu do użytkowania także przechodziły w bezpłatne użytkowanie do Zakładu.
Z dniem 31 grudnia 2011 r. Z. został zlikwidowany zgodnie z uchwalą Rady Gminy …… z dnia 29.09.2011r. i tym samym od dnia 1 stycznia 2012r. nastąpiło powrotne przekazanie w użytkowanie sieci wodociągowej Gminie. Sieć kanalizacyjna i oczyszczalnia ścieków, zgodnie z porozumieniem zawartym pomiędzy Zakładem... a Gminą, przejdzie w użytkowanie Gminy z dniem 29 listopada 2011 r. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym zaopatrzenie w wodę oraz usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych.
Zatem świadczenie usług w zakresie gospodarki ściekowej od dnia 29 listopada 2011 r. przejmuje Gmina. W związku ze świadczeniem od dnia 29 listopada 2011 r. powyższych usług bezpośrednio przez Gminę doszło do zmiany zakresu prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji. Od dnia 29 listopada 2011r. czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykonywane są wyłącznie przez Gminę. W uzupełnieniu z dnia 25.04.2012r.
(data wpływu 2.05.2012r.) Gmina wskazała, że zrealizowaną inwestycję kanalizacji sanitarnej w miejscowości C. - etap II w latach 2005 - 2006 przyjęła do ewidencji środków trwałych w grudniu 2005r., zaś inwestycję kanalizacji sanitarnej - etap III realizowaną w latach 2009- 2010 przyjęła do ewidencji środków trwałych w grudniu 2010r. Inwestycje wodociągowe przyjmowane były do ewidencji środków trwałych corocznie, po zakończeniu budowy. Wartość wybudowanych sieci wodno - kanalizacyjnych przekracza 15.000,00 zł. Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizowanymi inwestycjami kanalizacji 2005-2006 wystawione były na Wnioskodawcę, tj. Gminę z NIP Gminy.
Faktury zaś za realizację inwestycji kanalizacji w latach 2009- 2010 wystawione były na Urząd Gminy z NIP Urzędu Gminy, po czym zostały wystawione noty korygujące na prawidłowego płatnika. Z przeanalizowanej dokumentacji wynika, iż faktury VAT za poszczególne etapy robót inwestycyjnych budowy wodociągów wystawiane były w następujący sposób: część faktur na Gminę z NIP Gminy; część faktur na Gminę z NIP Urzędu Gminy; część faktur na Urząd Gminy z NIP Gminy; zaś część faktur na Urząd Gminy z NIP Urzędu Gminy.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w związku z błędnie wystawianymi fakturami VAT zasadnym i możliwym jest wystawienie w roku bieżącym (2012) not korygujących do faktur VAT dotyczących realizacji inwestycji budowy wodociągu w latach poprzednich, tj. 2005 - 2010? Zdaniem Wnioskodawcy: Zgodnie z § 18 ust. 1 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz.U.
Nr 2012, poz. 1337 ze zm.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Nota korygująca jest dokumentem, którego podstawą wystawienia są pomyłki w jakiejkolwiek informacji dotyczącej głównie sprzedawcy albo nabywcy lub oznaczenia towaru czy usługi.
W szczególności są to: błędnie wpisany adres, numer NIP, nazwa którejś ze stron, pomyłka w określeniu daty sprzedaży, daty wystawienia i numeru kolejnego faktury albo numeru z klasyfikacji statystycznej. Notą korygującą poprawia się zatem jedynie treści formalne faktury, czyli te, które nie wiążą się z prawem do rozliczenia podatku od towarów i usług. Jednocześnie należy stwierdzić, iż nie można poprzez wystawienie noty korygującej zmieniać podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku bowiem, gdy błędne są wszystkie dane nabywcy towaru lub usługi wskazane na fakturze, wówczas nie jest dopuszczalne jej korygowanie przez nabywcę notą korygującą.
Faktura wystawiona na innego podatnika dokumentuje czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Gmina stoi zatem na stanowisku, iż w przypadku, gdy na fakturach VAT wskazano nabywcę, tj. podano nazwę i NIP Urzędu Gminy zamiast Gminy, brak jest podstaw prawnych, w oparciu o które Gmina mogłaby wystawić notę korygującą zmieniając całkowicie dane nabywcy. W omawianej sytuacji prawidłowe jest skorygowanie faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej przez wystawców faktur. Zatem Gmina uważa, iż może wystawić noty korygujące do faktur jedynie zawierające błędny NIP jednak z prawidłowo wskazanym nabywcą, czyli Gminą.
Nie może jednak sporządzić noty korygującej zawierającej prawidłowy NIP Gminy jednak z błędnie wskazanym nabywcą, czyli Urzędem Gminy. Noty korygujące mogą być wystawione do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na to, iż Gmina może odliczyć VAT naliczony od środków trwałych może wystawić noty korygujące do faktur VAT dotyczących realizacji inwestycji budowy wodociągu w latach 2005 - 2010. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r.
Nr 177, poz.1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011r. rozporządzenie z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących i not korygujących. Uregulowania zawarte w § 13 i 14 ww. rozporządzenia określają przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej, natomiast § 15 określa przypadki wystawiania faktury nazywanej notą korygującą. Stosownie do § 13 ust. 1 przywołanego rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.
Faktury korygujące powinny zwierać co najmniej dane wskazane w przepisach ww. rozporządzenia - odpowiednio w § 13 ust. 2 (faktura korygująca dot. rabatów, o których mowa w art. 29 ust.4 ustawy) oraz w § 14 ust. 2 (faktura korygująca dot. podwyższenia ceny lub stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub innej pozycji faktury). Faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 5 rozporządzenia).
Natomiast § 15 ust. 1 powołanego rozporządzenia wskazuje, iż nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Nota korygująca jest dokumentem, którego podstawą wystawienia są pomyłki w jakiejkolwiek informacji dotyczącej głównie sprzedawcy albo nabywcy lub oznaczenia towaru czy usługi.
W szczególności są to: błędnie wpisany adres, numer NIP, nazwa którejś ze stron, pomyłka w określeniu daty sprzedaży, daty wystawienia i numeru kolejnego faktury albo numeru z klasyfikacji statystycznej. Notą korygującą poprawia się zatem jedynie treści formalne faktury, czyli te, które nie wiążą się z prawem do rozliczenia podatku od towarów i usług. Nie można natomiast poprzez wystawienie noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży. Zgodnie z § 15 ust. 2 rozporządzenia, nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią. Nota korygująca powinna zawierać co najmniej dane wymienione w § 15 ust. 3 rozporzadzenia).
W myśl natomiast § 15 ust. 5 rozp. noty korygujące powinny zawierać wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA". Podmiot sporządzający notę korygującą przesyła ją wystawcy faktury (faktury korygującej) wraz z kopią. Jeżeli wystawca faktury (faktury korygującej) zaakceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawiania faktury, a kopię odsyła wystawcy noty. Zaznaczyć należy, iż na mocy ww. uregulowań nota korygująca jest dokumentem, do wystawienia którego uprawniony jest nabywca towaru lub usługi, który prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.
Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że konieczne jest, aby faktury VAT, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały nazwy określające strony transakcji, ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej. Podkreślić należy, że prawidłowe oznaczenie tych treści faktury VAT jest istotne, bowiem posługiwanie się błędnie wystawioną fakturą rodzi określone konsekwencje prawno-podatkowe. W praktyce, przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług, zdarzają się pomyłki.
W celu ich korekty ustawodawca przewidział dokumenty faktur korygujących oraz not korygujących, przy czym nabywca może dokonać korekty faktury wyłącznie poprzez wystawienie noty korygującej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Gmina będąca podatnikiem podatku VAT od maja 2005r. realizowała w latach 2005-2011 inwestycję dot. budowy wodociągu. Inwestycje wodociągowe przyjmowane były do ewidencji środków trwałych corocznie, po zakończeniu budowy.
Z przeanalizowanej dokumentacji wynika, iż faktury VAT za poszczególne etapy robót inwestycyjnych budowy wodociągów wystawiane były w następujący sposób: część faktur na Gminę z NIP Gminy; część faktur na Gminę z NIP Urzędu Gminy; część faktur na Urząd Gminy z NIP Gminy; zaś część faktur na Urząd Gminy z NIP Urzędu Gminy. Z przedstawionych okoliczności wynika zatem, że dostawcy Gminy wystawiali faktury dla Gminy w taki sposób, że część faktur wystawiono w sposób prawidłowy (faktura na Gminę z NIP Gminy), a część na inny podmiot gospodarczy (na Urząd Gminy z NIP Urzędu), bądź na Urząd Gminy z NIP Gminy.
W tym ostatnim przypadku jedynym elementem wiążącym jest poprawny NIP nabywcy (Gminy – Wnioskodawcy), widniejący na fakturze sprzedaży. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, czy skorygowanie błędu: nazwy i numeru NIP nabywcy na fakturze VAT winno być dokonane za pomocą faktury korygującej, czy noty korygującej. W powołanych wyżej przepisach wskazano, iż dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek (…) w jakiejkolwiek pozycji faktury”, przy czym nie dokonano żadnych zastrzeżeń, co do charakteru tych pomyłek. Mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki. Za interpretacją taką przemawia również wykładnia językowa analizowanego przepisu.
Według „Słownika Współczesnego Języka Polskiego” (Wilga, W-wa 1996 r., str. 801), wyraz „pomyłka” oznacza nieświadome odejście od jakiś zasad, reguł, błędne rozpoznanie sytuacji, nieudane posunięcie, niewłaściwa ocena kogoś lub czegoś itp. Natomiast, wyraz „jakikolwiek”- to zaimek zastępujący przymiotniki bez bliższego precyzowania ich treści: wskazuje na nieokreśloną cechę, której bliższe określenie jest dla mówiącego nieistotne; jakiś, byle jaki, jaki bądź obojętnie jaki (str. 336). Z uwagi na nieokreślenie przez normodawcę istoty pomyłek, należy przyjąć, że mogą one polegać na zmianie np.: adresu, czy danych odbiorcy faktury.
Jednocześnie należy podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową faktury, gdy wskazuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami.
Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące jakiejkolwiek pozycji powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi. Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku wskazać należy, iż dla dokonania korekty faktury VAT ustawodawca przewidział jedynie formę faktury korygującej, którą może wystawić sprzedawca albo noty korygującej, do wystawienia której uprawniony jest nabywca towaru lub usługi. Jednocześnie należy stwierdzić, iż nie można poprzez wystawienie noty korygującej zmieniać podmiotu umowy sprzedaży.
W przypadku bowiem, gdy błędne są wszystkie dane nabywcy towaru lub usługi wskazane na fakturze, wówczas nie jest dopuszczalne jej korygowanie przez nabywcę notą korygującą. Faktura wystawiona na innego podatnika dokumentuje czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Reasumując, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w przypadku, gdy na fakturach VAT wskazano nabywcę, tj. podano nazwę i NIP Urzędu Gminy zamiast Gminy oraz gdy na fakturach VAT błędnie wskazano nabywcę, czyli Urząd Gminy, a prawidłowo wpisano NIP Gminy, brak jest podstaw prawnych, w oparciu o które Gmina mogłaby wystawić notę korygującą zmieniając całkowicie dane nabywcy.
W omawianej sytuacji prawidłowe jest skorygowanie faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej przez wystawców faktur. Natomiast notę korygującą można zastosować jedynie w przypadku, gdy faktury zawierają błędny NIP, ale prawidłowo wskazanego nabywcę, czyli Gminę (Wnioskodawcę). Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zagadnienia objętego zapytaniem nr 3 należy uznać za prawidłowe.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, że w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przy realizacji budowy inwestycji wodno-kanalizacyjnej oraz prawa do dokonania korekty podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia kanalizacji (pyt.1 i 2), została wydana odrębna interpretacja indywidualna. Ponadto tut. organ nie rozstrzygał kwestii prawidłowości zastosowania not korygujących do faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją budowy kanalizacji oraz kwestii wystawiania not korygujących do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż to nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.