INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2012r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 26 marca 2012r., data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku 29 marca 2012r.), uzupełnione w dniu 13 czerwca 2012r.
(data wpływu 15 czerwca 2012r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP2/443-327/12-2/MM z dnia 29 maja 2012r. (skutecznie doręczonym w dniu 6 czerwca 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług szkoleniowych oraz usług związanych ze organizowaniem i przeprowadzeniem zjazdów, konferencji, posiedzeń i seminariów naukowych od dnia 1 stycznia 2011r. – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 26 marca 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłacanych składek członkowskich, zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług szkoleniowych oraz zwolnienia organizowanych zjazdów, konferencji, posiedzeń i seminariów. Przedmiotowy wniosek zawierał braki w przedstawionych stanie faktycznym oraz braki formalne. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 29 maja 2012r. znak IPPP2/443-327/12-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Instytut (dalej „Instytut” lub „Stowarzyszenie”) jest stowarzyszeniem działającym na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach oraz statutu. Instytut zrzesza przede wszystkim certyfikowanych psychoterapeutów i kandydatów na nich.
Celami działania Stowarzyszenia są: Rozwój wiedzy w zakresie analitycznej psychoterapii grupowej; Podnoszenie poziomu naukowego i kwalifikacji zawodowych analityków grupowych; Propagowanie wiedzy dotyczącej metod analizy grupowej; Wprowadzenie metod analizy grupowej do praktyki klinicznej; Nadzór nad przestrzeganiem zasad w stosowaniu wiedzy dotyczącej analizy grupowej przez członków Instytutu.
Wskazane powyżej cele Instytut realizuje poprzez: Organizowanie zjazdów, konferencji, posiedzeń i seminariów naukowych; Organizowanie szkoleń dla członków Instytutu i osób zainteresowanych; Wydawanie zgodnie z obowiązującymi przepisami, licencji członkom Instytutu zezwalającej na prowadzenie analitycznej grupowej praktyki na terenie Rzeczypospolitej Polskiej; Współpraca z innymi organizacjami i instytucjami zajmującymi się szeroko rozumianym zdrowiem psychicznym i rozwojem osobowości; Utrzymywanie kontaktów z zagranicznymi organizacjami o tym samym lub podobnym profilu działania.
W ramach Instytutu wyróżnić można następujące rodzaje członków: zwyczajnych nadzwyczajnych wspierających honorowych kandydatów Członek zwyczajny to osoba fizyczna, która nie tylko ukończyła szkolenie w analizie grupowej potwierdzone przyznaniem Certyfikatu Analityka Grupowego i jej aplikacja uzyskała akceptację zarządu Instytutu, ale również która ponadto posługuje się w praktyce zawodowej metodą analizy grupowej oraz działa na rzecz rozwoju analizy grupowej oraz jej zastosowania w praktyce zawodowej. Członkiem nadzwyczajnym może być osoba fizyczna, która uzyskała wyszkolenie w różnych formach analitycznej psychoterapii i jej aplikacja uzyskała akceptację zarządu Instytutu.
Członek wspierający Instytut to z kolei osoba fizyczna lub prawna działająca na rzecz rozwoju analizy grupowej, która zadeklaruje stałą składkę członkowską na cele Instytutu i jej aplikacja uzyska akceptację zarządu. Członkiem honorowym może zostać osoba fizyczna szczególnie zasłużona dla instytutu i dla rozwoju analizy grupowej na wniosek członka zwyczajnego, jeżeli ten wniosek zostanie zatwierdzony przez ciało Stowarzyszenia - walne zebranie. Ostatnią grupę członków — członków kandydatów tworzą osoby fizyczne, które zostały zakwalifikowane przez komisję szkoleniową i podjęły szkolenie w analizie grupowej, a ich aplikacja została przyjęta przez zarząd.
Wszystkie grupy członków Stowarzyszenia, poza członkami honorowymi, mocą statutu są zobowiązane do regularnego opłacania składek członkowskich, które są przeznaczane na jego działalność statutową. Składki członkowskie pokrywają tylko niewielki procent ogółu kosztów działalności statutowej Instytutu. Pozostała część finansowana jest z innych przychodów określonych w statucie. Jak już wyżej wskazano, cele działania Stowarzyszenia realizowane są m. in. przez organizowanie szkoleń zarówno dla osób zainteresowanych, jak i dla członków Instytutu.
Najważniejszym szkoleniem, jakie realizuje Instytut, jest to prowadzące do uzyskania licencji psychoterapeuty (dalej „Szkolenie”), które w Stowarzyszeniu określa się także jako „studia podyplomowe”. Szkolenie jest przeznaczone dla psychologów, lekarzy, i innych osób z wyższym wykształceniem na poziomie magisterskim, które chcą pracować w zawodzie psychoterapeuty. Zgodnie z regulaminem Szkolenia, o zostanie przyjętym może się starać przede wszystkim osoba, posiadająca wyższe wykształcenie medyczne lub psychologiczne, a osoby legitymujące się innym rodzajem wyższego wykształcenia (lub studenci ostatniego roku studiów medycyny lub psychologii), tylko „w szczególnych przypadkach”.
Oczekuje się, że w momencie rozpoczynania szkolenia jego uczestnicy dysponują już pewnym doświadczeniem w pracy zawodowej w placówkach medycznych, placówkach nastawionych na opiekę socjalną, profilaktykę społeczną i ochronę zdrowia, lub planują rozpoczęcie pracy (lub stażu) w tego typu placówkach. Szkolenie trwa 4 lata i jego przebieg jest następujący: Pierwszy rok szkolenia obejmuje przewidziane programem wykłady i seminaria teoretyczne oraz seminarium kliniczne poświęcone pracy z indywidualnym pacjentem. Opinie o szkolącym się z seminariów teoretycznych i klinicznych przekazywane są opiekunowi naukowemu.
Brak pozytywnej opinii z seminarium klinicznego poświęconego pracy z indywidualnym pacjentem powoduje konieczność jego kontynuacji aż do uzyskania pozytywnej opinii lub podjęcie superwizji indywidualnej lub grupowej (w 3-osobowych grupach) u superwizora Instytutu, którego pozytywna rekomendacja pozwala ubiegać się o dopuszczenie do prowadzenia grupy szkoleniowej. Drugi rok szkolenia oprócz wykładów i seminariów teoretycznych obejmuje seminarium kliniczne poświęcone pracy z grupami. Po zaliczeniu przewidzianych programem obligatoryjnych zajęć wykładowych i seminaryjnych oraz stażu, szkolący się zwraca się do komisji szkoleniowej z prośbą o zezwolenie na prowadzenie grupy szkoleniowej.
Opinie z seminariów teoretycznych i klinicznych oraz opinią ze stażu stanowią dla komisji szkoleniowej materiał do dyskusji nad dopuszczeniem szkolącego się do tworzenia grupy szkoleniowej. Komisja może odmówić zgody na prowadzenie własnej grupy szkoleniowej przez szkolącego. Odmowa taka przekazywana jest szkolącemu się przez opiekuna naukowego wraz z warunkami, jakie zdaniem komisji szkoleniowej powinien on spełnić, aby ponownie ubiegać się o zgodę na prowadzenie własnej grupy szkoleniowej.
W trzecim i czwartym roku szkolenia oprócz wykładów i seminariów teoretycznych szkolący się kontynuuje superwizję długoterminowej terapii indywidualnej oraz rozpoczyna kwalifikacje i prowadzenie własnej grupy szkoleniowej. Po przeprowadzeniu 50 sesji własnej grupy szkoleniowej szkolący się jest zobowiązany do napisania i przedstawienia superwizorowi pracy cząstkowej opisującej procedurę kwalifikacyjną oraz wstępną fazę procesu w prowadzonej przez siebie grupie szkoleniowej. Procedura zaliczenia pracy cząstkowej jest płatna. Szkolenie kończy się kolokwium, na które składa się recenzja pracy teoretyczno-klinicznej oraz egzamin końcowy.
Koszty Szkolenia pokrywają sami uczestnicy, co oznacza, że fakt opłacania również przez członków kandydatów składek członkowskich nie wiąże się ze świadczeniem ze strony Stowarzyszenia na ich rzecz, w szczególności w postaci Szkolenia. Końcowo Instytut pragnie wskazać, że: jako podmiot działający na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. o stowarzyszeniach, nie dąży do uzyskania zarobku; do dnia 31 grudnia 2010 r., na potrzeby PKWiU z 1997 r. Instytut klasyfikował Szkolenie do grupowania 80.42 — usługi szkół języków obcych, kształcenia ustawicznego dorosłych i pozostałych form kształcenia, gdzie indziej niesklasyfikowanych.
W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje: wynagrodzenie za szkolenia jest skalkulowane w wysokości mającej na celu pokrycie kosztów przypadających indywidualnie na każdego członka stowarzyszenia tj. do wysokości indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach Wnioskodawcy; wydatki są poniesione we wspólnym interesie. Warto na wstępie wskazać, że w psychoterapii stosuje się różne metody terapeutyczne np. terapię Gestalt, psychoanalizę, terapię Hellingera, terapię behawioralną itp. Analiza grupowa jest jedną z metod terapeutycznych.
Wspólnym interesem wszystkich członków stowarzyszenia jest zatem jak najszersze propagowanie tej właśnie metody terapeutycznej, w tym rozpowszechnienie wiedzy o niej, wypracowywanie wspólnych standardów terapeutycznych, budowanie zaufania do tej właśnie metody. Im więcej jest zatem wykwalifikowanych, certyfikowanych terapeutów specjalizujących się w tej metodzie terapii, tym bardziej powszechne staje się korzystanie z niej. We wspólnym interesie członków stowarzyszenia jest zapewnienie, że ilość osób posiadających certyfikat potwierdzający ich uprawnienia do stosowania metody analizy grupowej będzie wzrastać, a poziom merytoryczny terapeutów będzie stale podnoszony.
Korzystają na tym zarówno członkowie, którzy już posiadają certyfikat, jak również ci, którzy się o niego dopiero starają; zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Twierdzenie swoje Wnioskodawca opiera przede wszystkim na tym, że propagowana przez niego metoda terapeutyczna jest jedynie jedną z wielu. Według wiedzy Wnioskodawcy żaden inny podmiot w Polsce działający na zasadach komercyjnych (tj. nie jako stowarzyszenie) nie prowadzi podobnego programu szkoleniowego w zakresie analizy grupowej.
Tym samym zastosowanie zwolnienia nie spowoduje, że Wnioskodawca będzie w korzystniejszej sytuacji od podmiotów prowadzących szkolenia i odprowadzających z tego tytułu podatek VAT; usługi opisane we wniosku nie są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, które są prowadzone w formach i zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach; usługi szkoleniowe nie są finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych; Wnioskodawca nie posiada akredytacji na świadczenie usług opisanych we wniosku w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy Szkolenie prowadzone przez instytut może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na gruncie Ustawy VAT 2011? Czy zjazdy, konferencje, posiedzenia i seminaria naukowe w takim zakresie, w jakim świadczone są na rzecz członków Stowarzyszenia, mogą korzystać ze zwolnienia w podatku VAT? Stanowisko Wnioskodawcy: Ad. 1 Instytut stoi na stanowisku, że od 1 stycznia 2011r. Szkolenie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.
Na wstępie Instytut pragnie przypomnieć, że zgodnie z ustawą z dnia 7 kwietnia 1989r. o stowarzyszeniach, stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem ocelach niezarobkowych, które opiera swoją działalność na pracy społecznej członków. Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Jedną ze zmian było uchylenie Załącznika nr 4 i przeniesienie zwolnień, wraz z ich dostosowaniem do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, do samej Ustawy.
Jednym z nowo wprowadzonych przepisów jest art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy VAT 2011, który stanowi, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.
Kryteria, które muszą być spełnione na gruncie wskazanego zwolnienia, są następujące: istnieje jednostka (niezależna grupa osób), która prowadzi działalność odrębną od aktywności samych jej członków, działalność podmiotów wchodzących w skład grupy jest zwolniona od podatku VAT (na podstawie Ustawy VAT 2011 lub jej przepisów wykonawczych) lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników, usługi niezależnej grupy osób są świadczone przez grupę na rzecz członków tej grupy, usługi świadczone na rzecz członków winny być bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, grupa ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tej grupy.
Na wstępie należy zatem zauważyć, że Stowarzyszenie jako podmiot zrzeszający przede wszystkim psychoterapeutów i kandydatów na nich spełnia podstawową przesłankę, a mianowicie stanowi niezależną grupę osób, działającą odrębnie od samych jej członków. W ocenie Instytutu również druga przesłanka zostaje w niniejszej sprawie spełniona. Zacząć należy od wskazania, że członkami kandydatami, a więc uczestnikami Szkolenia, są (przede wszystkim) osoby posiadające wyższe wykształcenie medyczne i psychologiczne.
Osoby te mieszczą się więc w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i d Ustawy VAT 2011, ponieważ stosownie do jego treści zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039), psychologa.
Co więcej, należy podkreślić, że również działania podejmowane przez te podmioty z zakresu psychoterapii korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy VAT 2011. Można bowiem powiedzieć, że psychoterapia jest swoistą „specjalizacją” w zakresie działań podejmowanych w ramach opieki medycznej.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a do dnia 30 czerwca 2011 r. — art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (obie powyższe regulacje mają analogiczną treść), osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
Zgodnie ze stanowiskiem Departamentu Prawnego Ministerstwa Zdrowia, pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje zarówno zawody, których status jest określony ustawowo (np. ustawą o zawodzie lekarza, o zawodzie pielęgniarki i położnej), jak i zawody, które na gruncie obowiązującego prawa nie znajdują takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” odnosi się do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje.
Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania, świadczeń zdrowotnych.” — tak A. Kolosa, Zdaniem Państwowej Inspekcji Pracy, w: Praca i Zabezpieczenia Społeczne nr 7-8, 2000 r. O tym, że zawód psychoterapeuty, mimo iż nie został uregulowany ustawowo, jest postrzegany jako jeden z zawodów medycznych, świadczy również Zarządzenie Nr 60/2009/DS0Z z dnia 2 listopada 2009 r., Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia w sprawie określenia warunków zawierania i realizacji umów w rodzaju opieka psychiatryczna i leczenie uzależnień, w związku z treścią rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.
Wynika z niego, że wymogi kwalifikacyjne psychoterapeuty spełniają osoby legitymujące się zarówno certyfikatem psychoterapeuty, certyfikatem superwizora, jak i osoby w trakcie szkolenia do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty, mogące się przede wszystkim wylegitymować przebytym odpowiednim stażem szkolenia. M . Dercz i T. Rek w komentarzu do art. 18d ustawy o zakładach opieki zdrowotnej piszą, że „pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania [...].
Co pewien czas pojawiają się projekty aktów prawnych mające na celu kompleksowe zdefiniowanie i uregulowanie wszystkich zawodów medycznych albo unormowanie kolejnych.” Wyrazem dążenia do uregulowania, a nie stworzenia m. in. zawodu medycznego psychoterapeuty — zgodnie bowiem z przytoczonymi wcześniej uwagami zawód psychoterapeuty już w ocenie Instytutu funkcjonuje na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 in fine ustawy o działalności leczniczej, a wcześniej art. 18d ust. 1 pkt 1 in fine ustawy o zakładach opieki zdrowotnej - był chociażby wystosowany przez Ministerstwo Zdrowia 23 lutego 2010 r. projekt ustawy o niektórych zawodach medycznych i zasadach uzyskiwania tytułu specjalisty w innych dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia, dostępny nadal na stronach Ministerstwa Zdrowia.
A zatem, świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia (psychoterapia) przez psychoterapeutów — osoby już posiadające wyższe wykształcenie ukierunkowane na opiekę zdrowotną, wypełnia wymóg działalności podmiotów wchodzących w skład grupy i jest zwolnione od podatku VAT (na podstawie Ustawy VAT 2011 lub jej przepisów wykonawczych) lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników (w przypadku np. studentów ostatniego roku studiów lekarskich, czy psychologicznych). Ponadto, w Szkoleniu organizowanym przez Stowarzyszenie biorą udział członkowie kandydaci.
Oznacza to, iż będące przedmiotem wniosku usługi niezależnej grupy osób (Instytutu) są świadczone na rzecz członków tej grupy. Następnym warunkiem, którego spełnienie należy przeanalizować, jest ustalenie celu Szkolenia, ponieważ zwolnienie dotyczy wyłącznie takich usług świadczonych przez niezależną grupę osób, które są bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez jej członków działalności zwolnionej od podatku VAT lub działalności, w zakresie której nie są oni uznawani za podatników.
Zdaniem Stowarzyszenia także i to kryterium zostaje wypełnione, ponieważ Szkolenie ma na celu doskonalenie zawodowe osób w nim zrzeszonych, przede wszystkim w postaci możliwości nabycia uprawnień licencjonowanego psychoterapeuty.
Skoro więc zawód psychoterapeuty jest zawodem medycznym korzystającym ze zwolnienia z podatku VAT, organizacja Szkolenia jest bezpośrednio niezbędna do jego wykonywania przez członków i tym samym wypełnia przesłankę w tym zakresie zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT 2011. Ostatnią pozostałą do omówienia przesłanką pozwalającą na zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy VAT 2011 jest, aby dana grupa ograniczyła się wobec swoich członków do żądania zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup.
Stowarzyszenie chce zaznaczyć, że ustalając odpłatność za szkolenia próbuje określić ją na poziomie zapewniającym pokrycie kosztów z nimi związanych. Nie jest celem Stowarzyszenia zarabianie na prowadzeniu szkoleń skierowanych do jego członków. Nie zmienia to faktu, że ze względów praktycznych konieczne jest ustalenie opłat za szkolenia z góry tymczasem okazać się może, że koszty związane ze szkoleniami okażą się nieznacznie różne od zakładanych. W efekcie może zdarzyć się, że przychody z tytułu szkoleń nie będą idealnie pokrywały kosztów z nimi związanych.
Nie zmienia to jednak faktu, że co do zasady założeniem Stowarzyszenia jest ustalanie odpłatności za szkolenia w wysokości pozwalającej wyłącznie na pokrycie kosztów tej działalności na co wskazują zresztą jej sprawozdania finansowe. Reasumując, Stowarzyszenie ma prawo do dalszego stosowania w odniesieniu do odpłatności za Szkolenia zwolnienia z podatku VAT po dniu 1 stycznia 2011 r. w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT 2011. Ad. 2 Stowarzyszenie uważa, że zjazdy, konferencje, posiedzenia i seminaria naukowe w takim zakresie, w jakim świadczone są na rzecz członków Stowarzyszenia, mogą korzystać ze zwolnienia w podatku VAT.
Instytut informuje, że wszystkie uwagi poczynione w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1 odnosi również do pytania numer 2. Stowarzyszenie, rozwijając te argumenty pragnie wskazać, że zjazdy, konferencje, posiedzenia i seminaria również spełniają przesłankę „bezpośredniej niezbędności” w wykonywaniu działalności zwolnionej od podatku VAT. Również i one nakierowane są bowiem na doskonalenie zawodowe, ponieważ szczególnie w zasadzie w każdej z dziedzin medycyny konieczne jest ciągłe dokształcanie się, aby należycie świadczyć usługi na rzecz pacjentów.
W konsekwencji Stowarzyszenie uważa, że ww. usługi podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT 2011. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(…).
W myśl postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl art. 2 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.), stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków, do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Ustawodawca przewidział również dla niektórych czynności zwolnienie z podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).
Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.
Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest stowarzyszeniem działającym na podstawie ustawy prawo o stowarzyszeniach oraz statutu.
Zainteresowany zrzesza przede wszystkim certyfikowanych psychoterapeutów oraz kandydatów na nich. Celem Wnioskodawcy jest rozwój wiedzy w zakresie analitycznej psychoterapii grupowej; podnoszenie poziomu naukowego i kwalifikacji zawodowych analityków grupowych; propagowanie wiedzy dotyczącej metod analizy grupowej; wprowadzenie metod analizy grupowej do praktyki klinicznej; nadzór nad przestrzeganiem zasad w stosowaniu wiedzy dotyczącej analizy grupowej przez członków Instytutu. Wskazane powyżej cele Instytut realizuje m.in. poprzez organizowanie zjazdów, konferencji, posiedzeń i seminariów naukowych oraz organizowanie szkoleń dla członków Instytutu i osób zainteresowanych.
Najważniejszym szkoleniem, jakie realizuje Instytut, jest to prowadzące do uzyskania licencji psychoterapeuty. Szkolenie jest przeznaczone dla psychologów, lekarzy, i innych osób z wyższym wykształceniem na poziomie magisterskim, które chcą pracować w zawodzie psychoterapeuty. Zgodnie z regulaminem szkolenia, o zostanie przyjętym może się starać przede wszystkim osoba, posiadająca wyższe wykształcenie medyczne lub psychologiczne, a osoby legitymujące się innym rodzajem wyższego wykształcenia (lub studenci ostatniego roku studiów medycyny lub psychologii), tylko „w szczególnych przypadkach”.
Oczekuje się, że w momencie rozpoczynania szkolenia jego uczestnicy dysponują już pewnym doświadczeniem w pracy zawodowej w placówkach medycznych, placówkach nastawionych na opiekę socjalną, profilaktykę społeczną i ochronę zdrowia, lub planują rozpoczęcie pracy (lub stażu) w tego typu placówkach. Koszty szkolenia pokrywają sami uczestnicy, co oznacza, że fakt opłacania również przez członków kandydatów składek członkowskich nie wiąże się ze świadczeniem ze strony Stowarzyszenia na ich rzecz, w szczególności w postaci szkolenia.
W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że usługi opisane we wniosku nie są usługami: w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, które są prowadzone w formach i zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach; finansowanymi co najmniej w 70% ze środków publicznych. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie posiada akredytacji na świadczenie usług opisanych we wniosku w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Powołany powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT wskazuje kryteria, jakie należy spełnić, by można było zastosować zwolnienie od podatku.
Kryteria są następujące: podmioty zainteresowane stosowaniem zwolnienia muszą utworzyć niezależną grupę osób, której będą członkami; usługi świadczone przez niezależną grupę muszą być świadczone na rzecz jej członków; działalność członków niezależnej grupy podlega zwolnieniu z podatku VAT lub członkowie niezależnej grupy nie są uznawani za podatników VAT; usługi świadczone przez niezależną grupę są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku ich beneficjentów będących członkami tej grupy; z tytułu świadczonych usług niezależna grupa otrzymuje od swoich członków wyłącznie zwrot kosztów poniesionych na świadczenie tych usług; zwrot kosztów uzyskiwany przez niezależną grupę od każdego z jej członków jest nie wyższy od indywidualnego udziału przypadającego na danego beneficjenta tych usług w ogólnych wydatkach tej grupy; wydatki ponoszone przez niezależną grupę są ponoszone we wspólnym interesie jej członków; zastosowanie zwolnienia nie narusza warunków konkurencji.
Podstawowym warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest stowarzyszeniem zrzeszającym certyfikowanych psychoterapeutów oraz kandydatów na nich, działającym na podstawie ustawy prawo o stowarzyszeniach. Zatem można stwierdzić, iż Wnioskodawca stanowi niezależną grupę osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.
Zwrócić jednak należy uwagę, iż warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest, aby działalność podmiotów wchodzących w skład grupy była zwolniona od podatku od towarów i usług lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie byli uznawani za podatników. W związku z powyższym należy zbadać, czy działalność świadczona przez psychoterapeutów zrzeszanych przez Wnioskodawcę jest zwolniona od podatku VAT.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039), psychologa.
Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny jest to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zrzesza certyfikowanych psychoterapeutów oraz kandydatów na nich. Wskazać należy, iż psychoterapia to zbiór technik leczących lub pomagających leczyć rozmaite schorzenia i problemy natury psychologicznej, natomiast psychoanaliza to zbiór teorii dotyczących struktury psychiki człowieka, jego rozwoju i funkcjonowania, próbujących wyjaśniać powstawanie różnych aktów społecznych. Zatem psychoterapeuta to osoba, która zajmuje się przeprowadzaniem terapii psychologicznych z pacjentami, podczas których pacjenci analizują swoje życie, dzięki czemu mogą odkryć istotę swoich problemów i poprawić ogólną jakość swojego życia.
Z treści powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT wynika, że zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania m.in. zawodu psychoterapeuty. Zatem, aby można było zastosować zwolnienie muszą to być usługi w zakresie opieki medycznej służące określonemu celowi jakimi są profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczone przez psychoterapeutów.
W tym miejscu wskazać należy, że zawód psychoterapeuty i działania z tym zawodem związane nie zawsze będą ukierunkowane na świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej służące jednemu z celów, o których mowa powyżej. Trudno bowiem uznać, że przeprowadzanie terapii z udziałem pacjentów mających na celu leczenie schorzeń natury psychologicznej służyłoby profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Zatem, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, iż świadczenie usług w zakresie opieki zdrowotnej (psychoterapia) przez psychoterapeutów nie w każdym przypadku będzie podlegało zwolnieniu z podatku od towarów i usług na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Dlatego też warunek, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie jest spełniony, bowiem członkowie Wnioskodawcy nie w każdym przypadku wykonują czynności zwolnione od podatku VAT.
Jednocześnie, warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest, by usługi niezależnej grupy osób były świadczone przez grupę na rzecz członków tej grup, natomiast Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, iż szkolenia organizowane są zarówno dla członków Wnioskodawcy oraz innych osób zainteresowanych niebędących członkami.
Następnym warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wymóg stawiany niezależnej grupie osób co do kwestii ograniczenia żądań finansowych stawianych swoim członkom, a mianowicie świadczenie usług przewidzianych w tym przepisie będzie korzystało ze zwolnienia, jeżeli niezależna grupa osób ograniczy żądania w stosunku do członków jedynie do zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych warunkach tych grup poniesionych we wspólnym interesie. W ocenie tut. Organu podatkowego warunek ten w przypadku Wnioskodawcy jest spełniony jedynie częściowo.
Z treści stanu faktycznego wynika co prawda, że Wnioskodawca ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich, jednakże wydatki na organizację i przeprowadzenie szkoleń oraz zjazdów, konferencji, posiedzeń i seminariów naukowych nie są, zdaniem tut. Organu podatkowego poniesione we wspólnym interesie jej członków. Wspólny interes oznacza jednakowy dla wielu osób pożytek lub przedsięwzięcie przynoszące korzyść materialną.
Jak wskazano w treści wniosku Stowarzyszenie zostało powołane m.in. w celu rozwoju wiedzy w zakresie analitycznej psychoterapii grupowej oraz podnoszenia poziomu naukowego i kwalifikacji zawodowych analityków grupowych. Cele te Wnioskodawca realizuje głównie poprzez organizowanie zjazdów, konferencji, posiedzeń i seminariów naukowych oraz organizowanie szkoleń dla członków Wnioskodawcy i osób zainteresowanych. Poprzez organizację i przeprowadzenie takich szkoleń wzrasta liczba wykwalifikowanych, certyfikowanych terapeutów specjalizujących się w analizie grupowej będącej jednym z metod terapeutycznych.
Zatem szkolenia organizowane i przeprowadzane przez Wnioskodawcę można uznać za przedsięwzięcie przynoszące korzyść materialną członkom Stowarzyszenia, czyli psychoterapeutom, przy czym korzyść ta nie jest jednakowa dla wszystkich członków. Uczestnicząc w takim szkoleniu, a także w dalszej perspektywie uzyskując tytuł certyfikowanego psychoterapeuty członkowie ci realizują swoje prywatne, partykularne interesy, a nie interes zbiorowy wszystkich członków Wnioskodawcy. Zatem warunek stanowiący, iż wydatki ponoszone przez niezależną grupę są ponoszone we wspólnym interesie jej członków nie jest, zdaniem tut. Organu podatkowego, spełniony.
Z uwagi na konstrukcję przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT stanowiącego, iż wszystkie warunki przewidziane w tym przepisie muszą być spełnione łącznie analizowanie pozostałych warunków (uznania świadczonych usług za bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, naruszenia zakłóceń konkurencji) pod kątem zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług organizacji i przeprowadzenia szkoleń oraz zjazdów, posiedzeń i konferencji naukowych wydaje się być bezprzedmiotowe.
Analizując przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny w kontekście powołanego wyżej przepisu art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT można stwierdzić, iż szkolenia będące przedmiotem zapytania, mieszczą się w zakresie usług kształcenia zawodowego, lecz nie spełniają żadnego warunku w nim zawartego, uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT. Nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie są w żadnym stopniu finansowane ze środków publicznych. Tak więc również art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.
W konsekwencji, przedmiotowe usługi szkoleniowe na rzecz członków oraz innych osób zainteresowanych, a także organizowanie i przeprowadzenie zjazdów, posiedzeń, konferencji i seminariów naukowych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz swoich członków podlegają zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2011r. opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.