INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.01.2012 r. (data wpływu 12.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych aportu przedsiębiorstwa – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 05.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych aportu przedsiębiorstwa. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jawna (dalej: „Sp. j.” lub „Wnioskodawca”) prowadzi przede wszystkim działalność gospodarczą polegającą na wydzierżawianiu własnej nieruchomości gruntowej zabudowanej restauracją spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Sp. z o.o.”).
Sp. z o.o. prowadzi łącznie trzy restauracje pod tym samym znakiem towarowym (dwie restauracje stanowią własność Sp. z o.o., trzecia restauracja jest wydzierżawiana od Sp. j.). W niedalekiej przyszłości planowane jest wniesienie przedsiębiorstwa Sp. j. w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Sp. z o.o. Działalność gospodarcza Sp. j., prowadzona za pośrednictwem składników, które będą tworzyć przedsiębiorstwo, polega na wydzierżawianiu Sp. z o.o. własnej nieruchomości gruntowej zabudowanej restauracją. Przychody z tej działalności podlegają opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o PIT. Sp. j. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
W ramach aportu planuje się przenieść wszystkie składniki materialne i niematerialne, które do tej pory wykorzystywane były przez Sp. j. w prowadzonej działalności. W zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, Sp. j. obejmie nowo wyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. Przedmiotem aportu objęte zatem zostanie w szczególności prawo własności nieruchomości, tj. posiadany przez Sp. j. grunt oraz znajdująca się na gruncie restauracja, która to nieruchomość aktualnie jest wydzierżawiana Sp. z o.o., a także prawo własności budynku biurowego.
Z zakresu przenoszonego przedsiębiorstwa nie planuje się dokonywać jakichkolwiek wyłączeń (z wyjątkiem rozliczeń o charakterze publicznoprawnym Sp. j.). Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wszystkich składników majątku Sp. j. spowoduje przeniesienie przedsiębiorstwa Sp. j. do Sp. z o.o., która będzie kontynuowała prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa Sp. j. opisanego we wniosku do Sp. z o.o. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, iż przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC, transakcja ta, według Wnioskodawcy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Uzasadnienie Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej „KC”), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności; oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, iż wyżej wymieniony katalog elementów przedsiębiorstwa ma charakter otwarty, tzn. również inne, niewymienione w art. 551 KC elementy mogą również wchodzić w skład przedsiębiorstwa. Z drugiej strony, nie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w tym przepisie są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie składniki muszą być przedmiotem transakcji, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne w danej sprawie.
Wnioskodawca podkreśla, że w skład aportu wchodzić będą wszystkie składniki Sp. j. Przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu służy do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) oraz w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Po otrzymaniu zespołu składników stanowiących przedsiębiorstwo, Sp. z o.o. posiadać będzie pełnią zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, kontynuując przede wszystkim prowadzenie trzech restauracji działających pod wspólną marką.
Zgodnie z poglądami wyrażanymi w doktrynie i orzecznictwie, katalog elementów składowych przedsiębiorstwa znajdujący się w kodeksie cywilnym należy każdorazowo odnosić do charakteru prowadzonej działalności przedsiębiorstwa.
2. Przyjęty w orzecznictwie pogląd wskazuje, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa (tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98); „ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe.
Strony - jak wynika z art. 552 KC mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa.
Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.” Teza ta została potwierdzona w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. lV/CKN 51/O1): „jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ze znaczkiem 1 k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca.
Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ze znaczkiem 1 k. c.”. W przypadku transakcji wniesienia do Sp. z o.o. aportu w postaci zespołu wszystkich składników Sp. j. warunek ten będzie spełniony.
Ponieważ po wniesieniu aportu Sp. j. nie będzie w stanie kontynuować prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej (z braku pozwalających na to składników majątkowych); jednocześnie Sp. z o.o. będzie nadal prowadzić działalność polegająca na prowadzeniu trzech restauracji, z tym że po dokonanym aporcie wszystkie trzy restauracje będą stanowiły jej własność. W rezultacie planowana transakcja powinna zostać, zdaniem Wnioskodawcy, uznana za aport przedsiębiorstwa.
3. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez pojęcie zbycie przedsiębiorstwa należy rozumieć także wniesienie aportu.
Powyższe rozumienie potwierdzają zarówno doktryna jak również orzecznictwo sądów administracyjnych i interpretacje wydawane przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 4 listopada 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/443-891/11/AM, stwierdzono, iż „pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego czyli aportu”.
Stanowisko to zostało również potwierdzone w innych interpretacjach, przykładowo: interpretacja z dnia 19 maja 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-326/11-2/MP; interpretacja z dnia 19 maja 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-328/11-2/MP czy interpretacja z dnia 14 grudnia 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1-443- 1080/10-2/BS.
Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Kr 1595/09, wprost wskazał, że na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „z opodatkowania wyłączone będą transakcje sprzedaży, zamiany, darowizny, czy też aportu, jeśli ich przedmiotem będą przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa”. Stanowisko to potwierdził też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stwierdził w wyroku z dnia 6 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 368/09, że: „wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa.
Nie ma znaczenia także forma zbycia - podatkowi nie będzie podlegać sprzedaż przedsiębiorstwa, a także aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo”. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy mając na uwadze fakt, iż przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC (zgodnie z argumentacją przedstawioną w pkt 1 niniejszego wniosku), transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.