INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 02 kwietnia 2009r. (data wpływu 08 kwietnia 2009r., uzupełniony pismem z dnia 08 czerwca 2009r.
(data wpływu 10 czerwca 2008r.)) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług badań klinicznych - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 08 kwietnia 2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług badań klinicznych. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka, w ramach swojej działalności zajmuje się prowadzeniem badań klinicznych leków na zlecenie podmiotów polskich i zagranicznych (dalej „Sponsor”).
W procesie badania klinicznego Spółka jest podmiotem, któremu Sponsor na podstawie zawartej w formie pisemnej umowy przekazuje całość lub część swoich obowiązków lub zadań określonych w wymaganiach Dobrej Praktyki Klinicznej - czyli podmiotem, o którym mowa w § 19 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 marca 2005r. w sprawie szczegółowych wymagań Dobrej Praktyki Klinicznej (Dz. U. z 2005r. nr 57, poz. 500). Spółka, na podstawie zawartej ze Sponsorem umowy, przygotowuje badanie kliniczne od strony organizacyjnej, nadzoruje i monitoruje przebieg badania oraz sporządza raport końcowy.
W ramach czynności przygotowawczych Spółka wyszukuje jednostki badawcze/badaczy zdolnych do przeprowadzenia danego badania, zatrudnia lekarzy (badaczy) na umowy cywilno-prawne do wykonania konkretnego badania, przygotowuje dokumentację rejestracyjną, pozwalającą na zgłoszenie badania i jego rejestrację w Centralnej Ewidencji Badań Klinicznych funkcjonującej w ramach Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych oraz dokonuje zgłoszenia.
Ponadto Wnioskodawca zawiera w imieniu Sponsora umowy z ośrodkami badawczymi i badaczami na przeprowadzenie badań klinicznych oraz przekazuje tym jednostkom wymaganą przepisami dokumentację pozwalającą na rozpoczęcie badania.
W dalszej części badania klinicznego Spółka prowadzi monitoring we wszystkich ośrodkach badawczych mający na celu m.in. ustalenie, czy badanie jest prowadzone zgodnie z protokołem badania klinicznego, standardowymi procedurami postępowania oraz wymaganiami Dobrej Praktyki Klinicznej oraz nadzoruje, czy dokumentowanie, raportowanie i analizowanie danych odbywa się zgodnie z protokołem badania klinicznego, jak i czy zbierane dane są dokładne, kompletne i możliwe do weryfikacji na podstawie dokumentów źródłowych.
Z czynności prowadzonych w ramach monitorowania Spółka sporządza pisemny raport zawierający wskazanie monitorowanego ośrodka, opis wykonywanych czynności, stwierdzone błędy lub odchylenia, zalecenia niezbędne dla zapewnienia poprawności prowadzenia badania klinicznego oraz wnioski z przeprowadzonej wizyty. Do obowiązków Spółki należy również raportowanie zdarzeń niepożądanych, o ile takie wystąpią w toku badania klinicznego.
Na ostatnim etapie Spółka jest odpowiedzialna za zebranie dokumentacji badaniowej oraz sporządzenie raportu końcowego po zakończeniu badania, który przekazywany jest komisji bioetycznej oraz Prezesowi Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Spółka jest właścicielem przeprowadzonego badania, a po jego zakończeniu przenosi swoje prawa na Sponsora zlecającego wykonanie badania. Czynności prowadzone w ramach ww. działalności Spółka opodatkowuje 22% stawką podatku od towarów i usług, klasyfikując przedmiotowe usługi jako usługi naukowo badawcze mieszczce się w dziale 73 PKWiU.
Powyższy stan faktyczny był przedmiotem postanowienia z dnia 2 października 2006r. w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (znak 1449/2BV/443/2006/75/MKB) (dalej „postanowienie z dnia 2 października 2006r.”). Przedmiotowe postanowienie dotyczyło zaistniałego stanu faktycznego. Ponadto, w ramach swojej działalności Spółka świadczy usługi polegające na monitorowaniu przebiegu badań na zlecenie Sponsora (z wykorzystaniem zatrudnionych specjalistów). Rezultatem takiej usługi jest przygotowanie zweryfikowanych danych przekazywanych Sponsorowi.W opinii Spółki usługi naukowo - badawcze są usługami przetwarzanie danych i dostarczanie informacji.
Od dnia 1 czerwca 2009r. Spółka zamierza dokumentować świadczenie takich usług na rzecz kontrahentów z innych państw Wspólnoty albo z państw trzecich fakturami handlowymi, bez naliczania podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy planowany przez Spółkę sposób rozliczania usług świadczonych na rzecz usługobiorców (podatników) z innych państw Wspólnoty oraz państw trzecich będzie prawidłowy?
Czy opisana w stanie faktycznym usługa jest świadczeniem usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług lub usług przetwarzania danych, dostarczania informacji w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 11 marca 2004r.? Czy miejsce świadczenia przedmiotowej usługi powinno być ustalane zgodnie z powyższym przepisem ustawy z dnia 11 marca 2004r.? Zdaniem Wnioskodawcy, jej usługi powinny być opodatkowane w państwie, w którym ma siedzibę nabywca usługi (będący podatnikiem podatku od wartości dodanej w innym państwie Wspólnoty) albo w państwie trzecim, w przypadku usługobiorców z tych państw.
Usługi Spółki odpowiadają, bowiem usługom konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz innym podobnym usługom lub usługom przetwarzania danych i dostarczanie informacji, o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112. W takim przypadku Spółka może wystawiać faktury, o których mowa w art. 106 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r.
W zakresie objętym stanem faktycznym ustawa z dnia 11 marca 2004r. przewiduje (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.) szczególne regulacje w zakresie miejsca świadczenia w odniesieniu do usług: doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności: usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1), usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2), usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1), usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1, usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); usług przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń.
Zwrot „w szczególności” oznacza, iż powoływane w ustawie symbole klasyfikacji statystycznych nie mają znaczenia rozstrzygającego. Potwierdza to także art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r., zgodnie, z którym przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. przewiduje szczególne miejsce świadczenia usług także dla usług „podobnych do tych usług”.
Powyższy przepis ustawy z dnia 11 marca 2004r. powinien odpowiadać treścią art. 56 Dyrektywy 112. Zmiana art. 27 ustawy z dnia 11 marca 2004r. w powyższym zakresie była wynikiem opinii Komisji Europejskiej o niezgodności regulacji obowiązującej do dnia 30 listopada 2008r. z prawem WE.
Zgodnie z Dyrektywą 112 miejscem świadczenia usług, wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz, którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu - w szczególności w przypadku usług konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz innych podobnych usług, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji.
Biorąc powyższe pod uwagę należy zbadać, czy usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w zakresie usług, o których mowa w 27 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (art. 56 Dyrektywy 112). Należy podkreślić, że ustawodawca wspólnotowy określając katalog usług w tym przepisie nie odnosił się do podmiotów wykonujących wskazane tam usługi (prawnicy, księgowi, konsultanci, itp.), ale do charakteru tych usług (Por. pkt 15 wyroku w sprawie C-145/96). Jak wskazuje się także w doktrynie „Wymienione w tym przepisie specjalizacje służą jedynie zdefiniowaniu kategorii usług najczęściej wykonywanych w ramach tych specjalizacji” (K. Sachs, R. Namysłowski, Dyrektywa VAT, Wolters Kluwer 2008, s. 382).
Zdaniem Spółki usługa opisana w stanie faktycznym mieści się w zakresie usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, usług przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń. Dokonując wykładni tej regulacji wspólnotowej należy przyjąć, że dotyczy ona takich usług, które polegają na wykonywaniu określonych czynności faktycznych i prawnych za usługobiorcę, wymagają fachowej wiedzy, oraz takich, których rezultatem jest dostarczenie zebranych i przetworzonych informacji. Jako przykład usług polegających na dostarczaniu informacji wskazuje się dostarczenie wytycznych, dyrektyw, formuł lub analiz (K. Sachs, Dyrektywa 112..., s. 384).
Na przedmiot świadczenia Spółki składa się szereg czynności, które mieszczą się w hipotezie art. 27 ust. 4 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 11 marca 2004r. (i art. 56 Dyrektywy 112) tj.: organizacja i monitoring przebiegu badania, przygotowanie dokumentacji rejestracyjnej oraz dokonanie odpowiednich zgłoszeń, zawieranie w imieniu sponsora umów z ośrodkami badawczymi, raportowanie przebiegu badania, przygotowywanie danych z badania lub raportu końcowego z badania klinicznego. Wymienione wyżej czynności są czynnościami, które odpowiadają usługom doradczym, inżynierskim, prawniczym, czy też usługom przetwarzania danych, dostarczania informacji lub usługom podobnym do tych usług.
Co więcej rezultatem czynności podejmowanych przez Spółką ma być opracowanie i przeniesienie na sponsora (usługobiorcę) praw do raportu końcowego z badania klinicznego albo przekazanie zebranych danych z badań klinicznych. Biorąc powyższe pod uwagę - zważywszy na cel tych usług oraz ich charakter (klasyfikowanych według PKWiU jako usługi naukowo badawcze) - miejsce świadczenia tych usług należy ustalić w oparciu o art. 27 ust. 4 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 11 marca 2004r.
Spółka wskazuje, że w jednej z indywidualnych interpretacji Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) wskazał: „Ponadto, Spółka dołączyła do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpis z Krajowego Rejestru Sądowego. W Dziale 3 Rubryka 1 zawarto przedmiot działalności Spółki. Wynika z niego, że Spółka, oprócz usług - badania kliniczne na zlecenie z zakresu medycyny i farmacji, świadczy także usługi w zakresie przetwarzania danych. Należy tutaj zauważyć, że w art. 27 ust. 4 pkt 3 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług wymieniono m.in. usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji.
Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług przetwarzania danych i dostarczania informacji na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.
Zatem w sytuacji, gdy polski podatnik podatku od towarów i usług świadczy usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji na rzecz podmiotów zagranicznych, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę. Biorąc pod uwagę fakt, że PKWiU nie wymienia usług „przetwarzania danych i dostarczania informacji” w żadnym grupowaniu, należy stwierdzić, iż każda usługa polegająca na przetwarzaniu danych i dostarczaniu informacji bez względu na klasyfikację PKWiU będzie się mieściła w katalogu art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy.
Należy zatem przyjąć, że w przypadku usług przetwarzania danych i dostarczania informacji określenie miejsca ich świadczenia nie będzie uzależnione od ich przynależności do klasyfikacji statystycznej PKWiU, ale od możliwości oceny ich charakteru jako „przetwarzania danych i dostarczania informacji” w rozumieniu art. 27 ust 4 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż ustawodawca nie wymienia, odnośnie tego rodzaju usług, grupowania PKWiU, do którego przynależność powodowała określenie miejsca świadczenia tych usług na terenie siedziby ich nabywcy” (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2008r., sygn. IP-PP2-443-597/07-2/PW).Ogół czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach świadczonej usługi powoduje, iż miejsce jej świadczenia powinno być ustalane w oparciu o art. 27 ust. 4 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 11 marca 2004r.
Mając powyższe na względzie, Spółka nie powinna naliczać podatku od towarów i usług w przypadku usługobiorców z innych państw Wspólnoty albo państw trzecich i powinna wystawiać faktury, o których mowa w art. 106 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock