INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 31.05.2010r.
(data wpływu 18.06.2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu wypłaconej kontrahentom premii pieniężnej i dokumentowania wypłaconych kontrahentom premii pieniężnych – jest prawidłowe w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu wypłaconej kontrahentom premii pieniężnej oraz jest nieprawidłowe w zakresie dokumentowania wypłaconych kontrahentom premii pieniężnych.
UZASADNIENIE W dniu 18.06.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego i dokumentowania premii pieniężnych. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Podstawowym przedmiotem działalności firmy I. jest handel hurtowy i detaliczny artykułami elektronicznymi i elektrotechnicznymi.
Aby poprawić efekty działalności w tym zakresie firma I. (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) zawarła z kontrahentami (grupą odbiorców) umowy handlowe w których zawarte są m.in. elementy motywujące, zachęcające do dalszej współpracy. Mianowicie w umowach tych zawarto postanowienie, że kontrahenci i spółki po osiągnięciu odpowiedniego poziomu obrotów w określonym czasie, tj. w miesiącu, kwartale, półroczu lub roku, otrzymają od firmy bonus (premię pieniężną). Wysokość bonusu (premii pieniężnej) jest ustalona procentowo i jest „ruchoma”, uzależniona od wartości zakupionych przez kontrahenta towarów oraz terminowości regulowania płatności w firmie I..
Bonus (premia pieniężna) nie jest związany z konkretnym zakupem towarów przez kontrahentów (grupy odbiorców) od firmy I., lecz jest wynikiem wszystkich zakupów towarów dokonanych w danym okresie tj. w miesiącu, kwartale, półroczu lub roku. Dotychczas w wyżej opisanej sytuacji, firma przyjmowała faktury VAT od kontrahentów (grup odbiorców) uznając, że świadczą oni usługę na rzecz dostawcy, czyli firmy I. o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mając na względzie interpretację Ministra Finansów z dn. 30.12.2004 r. nr PP3-812-1222/2004/AP/4026. Obecnie firma ma wątpliwości czy postępuje właściwie.
Wątpliwości te wynikają z wydanych w przedmiotowej Sprawie: wyroków Sądów Administracyjnych (wyrok NSA z dn.06.02.2007 r., sygn. akt I FSK 94/06 oraz wyrok WSA z dn. 22.05.2007 r., sygn. akt III S.A./Wa 4080/06; interpretacji organów skarbowych, jakie pojawiły się po wydaniu po wyższych wyroków np.: dwa postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie z dn. 17.08.2007 r., sygn. US.PP/443-26/07 i US.PP/443-35/07, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie z dn. 07.09.2007r sygn. OR/415-24/07, decyzja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17.09.2007 r., sygn. 1401/PH-I/4407/14-46/07/KO.
Ponadto sytuacja skomplikowała się w związku ze zmianą art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy w przedstawionym stanie wystawienie bonusu (premii pieniężnej) rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towaru i usług? W jaki sposób powinno być udokumentowane wystawienie bonusów (premii pieniężnych)? Zdaniem Wnioskodawcy, Stanowisko w w/w kwestii uległo zmianie po zapoznaniu się z szeregiem interpretacji Urzędów bądź Izb Skarbowych.
Pierwotnie Wnioskodawca uważał, że wystawienie bonusu, premii pieniężnej rodzi obowiązek w podatku od towaru i usług, natomiast po zmianie art. 88 ust. 3 a pkt 2 stanowisko Wnioskodawcy jest za wystawianiem not księgowych. Jednakże powyższy problem potęguje się, gdyż niektórzy nasi klienci posiadają własne interpretacje skłaniające ich do wystawienia faktur VAT. Czytając szereg publikacji na ten temat oraz bardzo dużo interpretacji, które są wzajemne sprzeczne uważamy, że zarówno wystawienie not księgowych jak i faktur VAT jest prawidłowe, gdyż naliczony podatek VAT nigdzie „nie ucieka”, jest po jednej stronie naliczony a po drugiej odliczony.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu wypłaconej kontrahentom premii pieniężnej oraz nieprawidłowe w zakresie dokumentowania wypłaconych kontrahentom premii pieniężnych. Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.
Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
Według art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.
Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…). Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których otrzymują tzw. premie pieniężne od dostawców.
Skutki podatkowe dotyczące wypłaconych premii pieniężnych uzależnione są od wielu czynników, m. in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały otrzymane, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, bądź też związane są ze świadczeniem dodatkowych usług na rzecz dostawcy itp.
W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z wielkością osiągniętego obrotu i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności (zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc.), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na: przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.
Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.
Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.
W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca – na mocy § 13 ust. 2 rozporządzenia – powinna zawierać co najmniej: numer kolejny oraz datę jej wystawienia; dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem; kwotę i rodzaj udzielonego rabatu; kwotę zmniejszenia podatku należnego. Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z § 13 ust. 5 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.
Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, zawarł z kontrahentami (grupą odbiorców) umowy handlowe w których zawarte są m.in. elementy motywujące, zachęcające do dalszej współpracy. W umowach tych zawarto postanowienie, że kontrahenci i spółki po osiągnięciu odpowiedniego poziomu obrotów w określonym czasie, tj. w miesiącu, kwartale, półroczu lub roku, otrzymają od firmy bonus (premię pieniężną). Wysokość bonusu (premii pieniężnej) jest ustalona procentowo i jest „ruchoma”, uzależniona od wartości zakupionych przez kontrahenta towarów oraz terminowości regulowania płatności u Wnioskodawcy.
Bonus (premia pieniężna) nie jest związany z konkretnym zakupem towarów przez kontrahentów (grupy odbiorców) od Wnioskodawcy, lecz jest wynikiem wszystkich zakupów towarów dokonanych w danym okresie tj. w miesiącu, kwartale, półroczu lub roku. Zatem, wypłacane premie pieniężne są ustalane procentowo i związane są ze zrealizowanymi dostawami w określonym przedziale czasowym. W zamian za wypłacenie premii nie ma miejsca świadczenie innych usług i nie ma też innych zobowiązań. Warunkiem otrzymania premii pieniężnych jest osiągnięcie określonego poziomu zakupów i terminowość realizowania płatności. Wysokość premii jest zróżnicowana ze względu na wielkość obrotów.
Z powyższego wynika, iż Wnioskodawca wypłacając premie pieniężne, nie zobowiązuje odbiorców do świadczenia na jego rzecz jakichkolwiek innych czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży, czy promocję towarów. Tym samym, wypłacanie premii pieniężnej przez Wnioskodawcę nie jest w żaden sposób związane z uzyskaniem przez niego świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać składania przez kontrahenta zamówień czy też dokonywania zakupów. W takim kształcie sprawy, premie nie stanowią zapłaty za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
W konsekwencji wynagrodzenie to u podmiotu otrzymującego premię (Kontrahenta) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a u Wnioskodawcy nie daje prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wypłacenie przez niego premii pieniężnej kontrahentom, nie rodzi u kontrahenta obowiązku podatkowego, z tytułu świadczeniu usług na rzecz Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. Z przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca wypłaca premie z tytułu osiągnięcia przez Kontrahenta określonego obrotu (poziomu zakupów) i od tej wielkości jest ona uzależniona.
Odnosząc się do powyższego, należy stwierdzić, że premie pieniężne wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów można przyporządkować do konkretnych dostaw, bowiem obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalony jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym (miesiąc, kwartał, półrocze, rok). Wypłata premii następuje po osiągnięciu określonego w umowie poziomu obrotu i odnosi się do całości zakupów zrealizowanych u Wnioskodawcy w konkretnym okresie rozliczeniowym.
Jeżeli zatem - tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - rabat stanowi konkretna kwota pieniędzy, ustalona jako z góry umówiony procent od zrealizowanych obrotów przez nabywcę towaru w określonym przedziale czasowym, to nie można racjonalnie twierdzić, że procent ten nie jest związany z określoną dostawą towaru. Procent z danej liczby zawsze jest bowiem konkretną i policzalną kwotą bez względu na fakt, czy jest obliczany od sumy poszczególnych kwot wynikających ze zrealizowanego obrotu, czy od kwoty pojedynczej faktury dokumentującej dostawę towaru.
Tym samym, jeżeli dostawca udziela rabatu w określonej wysokości po zakończeniu danego miesiąca, kwartału, półrocza, ewentualnie roku i ustaleniu wielkości zrealizowanych obrotów - to rabat ten w naturalny sposób łączy się z konkretną i dokonaną dostawą towaru w tym okresie i stanowi rabat o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Aby więc ustalić wysokość premii należnej Kontrahentom, zsumowane muszą być poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie rozliczeniowym objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii.
Reasumując, w sytuacji gdy Wnioskodawca wypłaca Kontrahentowi premie z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów, stwierdzić należy, że otrzymane wynagrodzenia nie są zapłatą za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami – zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy – zmniejszający podstawę opodatkowania.
Zatem, Wnioskodawca udzielając po wystawieniu faktury VAT rabatu, powinien – według § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia – wystawić fakturę korygującą, uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 rozporządzenia, nie dokonuje bowiem odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz zmniejszenia podstawy opodatkowania wynikającej z dostawy towarów. W powyższej sytuacji właściwe jest jedynie wystawianie faktur korygujących przez Wnioskodawcę. W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, iż w opisanej sytuacji zarówno wystawianie not księgowych jak i faktur VAT jest nieprawidłowe, nie znajduje bowiem potwierdzenia w obowiązujących przepisach.
Powyższe jest zgodne z interpretacją Ministra Finansów z dnia 30.12.2004r. nr PP3-812-1222/2004/AP/4026, z której wynika, że „premie pieniężne w zależności od okoliczności ich wypłacenia, mogą być traktowane zarówno jako rabat lub jak zapłata za usługę z uwagi na różnorodny charakter wykonywanych czynności lub zachowań”. Z przedstawioną powyżej wykładnią przepisów ustawy uzależniającą opodatkowanie premii od dokonania przez nabywcę dodatkowych czynności koresponduje orzecznictwo i wypowiedzi organów podatkowych.
NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2009 I FSK 1844/07 podkreślił że: „Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych uzależnione są od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone”. W wyroku I FSK 883/09 z dnia 27 maja 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż „udzielenie rabatu powinno być dokumentowane w formie faktury korygującej”. Cytowane przez Wnioskodawcę interpretacje organów podatkowych i wyroki Sądów Administracyjnych dotyczą określonych stanów faktycznych, odmiennych od zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym analizowanym wniosku i tylko do nich mają zastosowanie.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U.
Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.