INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 maja 2011r. (data wpływu 3 czerwca 2011r, stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut.
Organu z dnia 19 maja 2011r. nr IPPP2/443-496/11-2/KG, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla czynności wydawania zaświadczeń o wpisie do rejestru podmiotów kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 18 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla czynności wydawania zaświadczeń o wpisie do rejestru podmiotów kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych.
Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 maja 2011r. (data wpływu 3 czerwca 2011r., data nadania 31 maja 2011r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 19 maja 2011r. nr IPPP2/443-496/11-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 25 maja 2011r.). Wniosek został uzupełniony w terminie ustawowym.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Do dnia 31.12.2010 r. Wnioskodawca na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z załącznikiem nr 4 poz. 10 ustawy o VAT, korzystał ze zwolnienia z podatku VAT od opłat za wydanie zaświadczeń o wpisie do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych, wydawanych na podstawie art. 10i ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej.
Opłata pobierana od wydania ww. zaświadczenia wynosi 200 zł (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 12 października 2004 r. w sprawie wysokości opłaty wnoszonej za wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych (Dz. U. z dnia 21 października 2004 r.). Ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. z dnia 30 listopada 2010 r.) uchyliła w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie wprowadziła do ustawy art. 43 ust. 1 pkt 29 stanowiący, iż świadczenie usług związanych z usługami kształcenia zawodowego prowadzone w formach na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach podlega zwolnieniu od podatku VAT.
Z nadesłanego przez Wnioskodawcę pisma z dnia 31 maja 2011 r. będącego odpowiedzią na wezwanie tut. Organu do uzupełnienia złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy opłata za wydanie zaświadczeń o wpisie do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych, wydawanych na podstawie ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej w świetle ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług jest zwolniona z podatku VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, zaświadczenie o wpisie do rejestru podmiotów prowadzących kształcenia podyplomowe pielęgniarek i położnych, wydawane przez Wnioskodawcę stanowi usługę związaną bezpośrednio z usługami kształcenia zawodowego wynikającą z art. 10i ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o zawodach pielęgniarki i położnej. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługa ta jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Zmiana powyższa jest efektem wejścia w życie ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).
Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Wynika z powyższego, że polski ustawodawca zdecydował się na odwołanie do kryterium podmiotowo-przedmiotowego, przy określeniu, które usługi w zakresie edukacji mogą korzystać ze zwolnienia na gruncie podatku VAT. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca będący podatnikiem podatku VAT pobiera opłaty za wydanie zaświadczeń o wpisie do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych, wydawanych na podstawie art. 10i ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej. Opłata pobierana od wydania ww. zaświadczenia wynosi 200 zł.
W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie sposobu opodatkowania pobieranych opłat. Strona wyraziła zdanie, iż czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, jako świadczenie usług związanych bezpośrednio z usługami kształcenia zawodowego, wynikającą z art. 10i ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej.
Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b, obejmuje usługi świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewidziano zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w pkt 26 oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związanych. Zgodnie z ustawą o zawodach pielęgniarki i położnej z dnia 5 lipca 1996 r. (t.j.
Dz. U. 2009, poz. 151, Nr 1217 ze zm.) Naczelna Rada Pielęgniarek i Położnych prowadzi rejestr podmiotów prowadzących kształcenia podyplomowe pielęgniarek i położnych dla jednostek organizacyjnych samorządu pielęgniarek i położnych oraz utworzonych przez nie spółek handlowych lub innych utworzonych przez nie podmiotów.
Stosownie do art. 10d ust. 1 ww. ustawy, organizatorami kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych, zwanymi dalej "organizatorami kształcenia", mogą być: jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia kształcenia podyplomowego, w szczególności: medyczne szkoły wyższe, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, medyczne jednostki badawczo-rozwojowe; inne podmioty po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe, zwanego dalej "rejestrem".
Zgodnie z art. 10i ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada pielęgniarek i położnych właściwa dla miejsca prowadzenia kształcenia, a w przypadku jednostek organizacyjnych samorządu pielęgniarek i położnych oraz utworzonych przez nie spółek handlowych, w których posiadają one udziały lub akcje, lub innych utworzonych przez nie podmiotów, Naczelna Rada Pielęgniarek i Położnych. W myśl art. 10h ust. 1 ustawy, podmiot inny niż wymieniony w art. 10d ust. 1 pkt 1 zamierzający wykonywać działalność w zakresie kształcenia podyplomowego składa wniosek o wpis do rejestru (…). Wpis do rejestru podlega opłacie (art. 10h ust. 4).
Minister właściwy do spraw zdrowia, po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Pielęgniarek i Położnych, określi, w drodze rozporządzenia, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 4, z uwzględnieniem kosztów związanych z postępowaniem w sprawie wpisu do rejestru oraz rodzaju kształcenia podyplomowego, którego dotyczy wpis (art. 10h ust. 5). Opłata, o której mowa w ust. 4, stanowi przychód okręgowej izby pielęgniarek i położnych lub Naczelnej Rady Pielęgniarek i Położnych, która dokonała wpisu do rejestru (art. 10h ust. 6).
Zgodnie z delegacją zawartą w art. 10h ust. 5 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej obowiązuje rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 12 października 2004 roku w sprawie wysokości opłaty wnoszonej za wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 229, poz. 2314).
I tak stosownie do § 1 powołanego rozporządzenia, za wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych organizator kształcenia zamierzający wykonywać działalność w zakresie kształcenia podyplomowego wnosi opłatę w wysokości: 200 zł - w przypadku szkolenia specjalizacyjnego; 200 zł - w przypadku kursu kwalifikacyjnego; 200 zł - w przypadku kursu specjalistycznego; 200 zł - w przypadku kursu dokształcającego.
Mając na uwadze powołane regulacje stwierdzić należy, iż opłaty pobierane od wydania zaświadczeń o wpisie do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych nie mają charakteru usług ściśle z usługami kształcenia zawodowego związanych. Wnioskodawca jest wprawdzie zobligowany odrębnymi przepisami do potwierdzania, iż dany podmiot jest uprawniony do organizacji kształcenia pielęgniarek i położnych, jednak ich zakres i charakter wyklucza możliwość zaliczenia tego typu działań do świadczenia usług czy dostawy towarów ściśle z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego związanych.
Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu rzeczy nie wynika, aby ta działalność Wnioskodawcy mogła być potraktowana jako usługa w sposób nierozerwalny związana z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, podsumowując, uznać należy, że ten rodzaj usług świadczonych na rzecz organizatorów kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych nie mieści się w zakresie świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z usługami kształcenia zawodowego związanych, a tym samym nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.