INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.01.2013 r. (data wpływu 18.01.2013 r.) uzupełnionym w dniu 17.04.2013 r. (data wpływu 19.04.2013 r.) na wezwanie tut.
Organu z dnia 8.04.2013 r. doręczone Stronie w dniu 10.04.2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest prawidłowe w odniesieniu do części nieruchomości niebędącej przedmiotem najmu oraz części oddanej w najem w 2011 r.; jest nieprawidłowe w odniesieniu do części nieruchomości, które zostały oddane w najem w latach 1999-2009. UZASADNIENIE W dniu 18.01.2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.
Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16.04.2013 r. (data wpływu 19.04.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP2/443-50/13-2/JW z dnia 8.04.2013 r. (data doręczenia 10.04.2013 r.). W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: W dniu 26 sierpnia 1996 r., aktem notarialnym, Spółka nabyła od Gminy użytkowanie wieczyste działki o powierzchni 2 942 m 2 zabudowanej dwukondygnacyjnym, wolnostojącym budynkiem o kubaturze 3 940 m 3, wybudowanym w 1967 r. Spółka uiściła na rzecz Gminy pierwszą opłatę za użytkowanie wieczyste w kwocie 2 022 625 zł oraz cenę budynku w wysokości 1 581 000 zł plus podatek VAT w wysokości 22%.
W latach 1997-1998 Spółka przeprowadziła adaptację i remont budynku ponosząc nakłady na ulepszenie nieruchomości przekraczające 30% wartości początkowej. Od początku przejęcia nieruchomości do chwili obecnej budynek wykorzystywany jest jako siedziba Spółki. Okresowo, w niewielkim zakresie, pojedyncze pomieszczenia były wynajmowane spółkom wchodzącym w skład grupy kapitałowej P.. Spółka planuje sprzedaż nieruchomości.
W uzupełnieniu z dnia 16.04.2013 r. (data wpływu 19.04.2013 r.) Spółka wskazała, iż: w budynku, który Spółka zamierza sprzedać, były i są aktualnie wynajmowane pojedyncze pomieszczenia w następujących okresach - od l.07.1999 r. do dziś - 2 m. kw., od 22.01.2007 r. do dziś - 19,4 m. kw., od 29.09.2008 r. do 30.06.2011r. - 15 m. kw., od 1.10.2009 r. do dziś – 20 m. kw., od 1.10.2009 r. do 31.05.2011 r. - 20 m. kw. i od 30.06.2011 r. do dziś - 10 m. kw. (łączna powierzchnia budynku - 3 940 m. kw.). Spółce przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie budynku.
Budynek w stanie ulepszonym jest użytkowany przez Spółkę od 31.10.1997 r. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, czynności podlegające opodatkowaniu stanowią 94% działalności Spółki, czynności zwolnione - 5,3% a czynności niepodlegające opodatkowaniu - 0,7%. Spółka prowadzi działalność deweloperską, zajmuje się wynajmem powierzchni użytkowych w posiadanych przez siebie nieruchomościach, prowadzi sprzedaż importowanych z zagranicy wciągarek oraz zarządza kapitałami ulokowanymi w udziałach/akcjach spółek zależnych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy planowana sprzedaż opisanej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług ?
Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów usług bowiem - z uwagi na wysokość nakładów poniesionych na ulepszenie - nie doszło do pierwszego zasiedlenia a budynek nie jest przez Spółkę wykorzystywany do czynności opodatkowanych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w odniesieniu do części nieruchomości niebędącej przedmiotem najmu oraz części oddanej w najem w 2011 r. oraz za nieprawidłowe w odniesieniu do części nieruchomości, które zostały oddane w najem w latach 1999-2009. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy) dostawy budynków, budowli lub ich części. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Przez pierwsze zasiedlenie - w myśl art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Zatem, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania.
Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie uważa się również umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, pierwszym zasiedleniem jest również moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy). Wówczas, jak wynika z przepisów ustawy, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, jeśli jest ona już zasiedlona bądź zamieszkana.
Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b - stosownie do art. 43 ust. 7a ustawy - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
W myśl ust. 11 powołanego artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; adres budynku, budowli lub ich części. Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków mającym prawo skorzystania ze zwolnienia od podatku, po spełnieniu określonych warunków, możliwość do zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.
Jednocześnie należy wskazać, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy wraz z dostawą budynków lub budowli następuje również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynki te są posadowione. Jak wskazuje przepis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013, poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.
Z okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w 1996 r. nabyła od Gminy użytkowanie wieczyste działki zabudowanej dwukondygnacyjnym, wolnostojącym budynkiem, wybudowanym w 1967 r. Spółka uiściła na rzecz Gminy pierwszą opłatę za użytkowanie wieczyste oraz cenę budynku plus podatek VAT. W latach 1997-1998 Spółka przeprowadziła adaptację i remont budynku ponosząc nakłady na ulepszenie nieruchomości przekraczające 30% wartości początkowej. Od początku przejęcia nieruchomości do chwili obecnej budynek wykorzystywany jest jako siedziba Spółki. Okresowo, w niewielkim zakresie, pojedyncze pomieszczenia były wynajmowane spółkom wchodzącym w skład grupy kapitałowej P..
Obecnie Spółka planuje sprzedaż nieruchomości. W budynku, który Spółka zamierza sprzedać, były i są aktualnie wynajmowane pojedyncze pomieszczenia w następujących okresach - od l.07.1999 r. do dnia złożenia wniosku - 2 m. kw., od 22.01.2007 r. do dnia złożenia wniosku - 19,4 m. kw., od 29.09.2008 r. do 30.06.2011 r. - 15 m. kw., od 1.10.2009 r. do dnia złożenia wniosku – 20 m. kw., od 1.10.2009 r. do 31.05.2011 r. - 20 m. kw. i od 30.06.2011 r. do dnia złożenia wniosku - 10 m. kw. Spółce przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie budynku.
Budynek w stanie ulepszonym jest użytkowany przez Spółkę od 31.10.1997 r. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, czynności podlegające opodatkowaniu stanowią 94% działalności Spółki, czynności zwolnione - 5,3% a czynności niepodlegające opodatkowaniu - 0,7%. Spółka prowadzi działalność deweloperską, zajmuje się wynajmem powierzchni użytkowych w posiadanych przez siebie nieruchomościach, prowadzi sprzedaż importowanych z zagranicy wciągarek oraz zarządza kapitałami ulokowanymi w udziałach/akcjach spółek zależnych. W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy planowana sprzedaż nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego wyżej problemu odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Aby stwierdzić, czy przedmiotowa nieruchomość będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT w pierwszej kolejności ustalić należy kiedy miało miejsce pierwsze zasiedlenie oraz jaki okres upłynął od niego do momentu dokonania dostawy nieruchomości.
W tym celu należy odwołać się do brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Zatem za pierwsze zasiedlenie należy uznać moment oddania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania pierwszemu nabywcy (najemcy, dzierżawcy), mając na względzie, iż sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika, iż Spółka w latach 1997-1998 przeprowadziła adaptację i remont budynku ponosząc nakłady na ulepszenie nieruchomości przekraczające 30% wartości początkowej. Od początku przejęcia nieruchomości do chwili obecnej budynek wykorzystywany jest jako siedziba Spółki.
Okresowo, w niewielkim zakresie, pojedyncze pomieszczenia były wynajmowane spółkom wchodzącym w skład grupy kapitałowej P.. W analizowanej sytuacji Spółka przeprowadziła adaptację i remont budynku a w związku z tym poniosła nakłady na ulepszenie tej nieruchomości przekraczające 30% wartości początkowej. Zatem w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, iż nie doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości, bowiem po ulepszeniu budynek nie został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.
Odnosząc się natomiast do dostawy tych części budynku, które były wynajmowane (okresowo, w niewielkim zakresie, pojedyncze pomieszczenia) spółkom wchodzącym w skład grupy kapitałowej stwierdzić należy, iż dostawa tych części budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ te części budynku po ulepszeniu zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (pomieszczenia oddane w najem - w następujących okresach - od l.07.1999 r. do dnia złożenia wniosku - 2 m. kw.; od 22.01.2007 r. do dnia złożenia wniosku - 19,4 m. kw.; od 29.09.2008 r. do 30.06.2011 r. - 15 m. kw.; od 1.10.2009 r. do dnia złożenia wniosku – 20 m. kw.; od 1.10.2009 r. do 31.05.2011 r. - 20 m. kw).
Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną sprzedażą części budynku oddanych w najem w latach 1999-2009 upłynął okres dłuższy niż 2 lata i tym samym te części budynku będą podlegały zwolnieniu z podatku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W stosunku do tych części budynku Spółka będzie uprawniona do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania sprzedaży tych części nieruchomości podatkiem VAT na zasadach ogólnych po spełnieniu wymogów określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.
Natomiast ta część budynku, która została oddana w najem z dniem 30.06.2011 r. (10 m. kw.) będzie korzystała ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w sytuacji gdy dostawa budynku nastąpi po dniu 30.06.2013 r., natomiast w sytuacji gdy dostawa nastąpi przed tym dniem nie będzie, korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres krótszy niż 2 lata. Z uwagi na powyższe w odniesieniu do części nieruchomości, które zostały oddane w najem w latach 1999-2009 stanowisko Strony należało uznać za nieprawidłowe.
Zatem w odniesieniu do dostawy niewynajmowanej części budynku oraz do powierzchni wynajmowanej - w okresie od 30.06.2011 r. do dnia złożenia wniosku - 10 m. kw. ( gdzie od momentu pierwszego zasiedlenia a planowanej sprzedaży nie upłynął okres dłuższy niż 2 lata), które nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będzie ona dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, zbadać należy warunki do zwolnienia opisane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Zauważyć należy, iż od ulepszenia przewyższającego 30% wartości początkowej budynku, od którego Spółce przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które miało miejsce w latach 1997-1998 minęło 5 lat i w tym czasie budynek w stanie ulepszonym był użytkowany przez Spółkę. Tym samym w przedmiotowej sprawie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. Ponadto Spółka wskazała, iż jest czynnym podatnikiem podatku VAT, czynności podlegające opodatkowaniu stanowią 94% działalności Spółki, czynności zwolnione - 5,3% a czynności niepodlegające opodatkowaniu - 0,7%.
W związku z powyższym przedmiotowy budynek nie był wykorzystywany przez Spółkę tylko do czynności opodatkowanych, lecz we wskazanej przez Wnioskodawcę części proporcji do prowadzonej działalności gospodarczej zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji powyższego w myśl art. 43 ust. 7a ustawy warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się. Tym samym część budynku, niebędąca przedmiotem najmu oraz część powierzchni wynajmowanej w odniesieniu, do której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną sprzedażą nie upłynął okres dłuższy niż 2 lata nie będzie korzystała ze zwolniona od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Wobec powyższego, przedmiotowa sprzedaż ww. części nieruchomości (budynku) wraz z prawem wieczystego użytkowania nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem stanowisko Strony w odniesieniu do części nieruchomości, które nie było przedmiotem najmu oraz części nieruchomości oddanej w najem w 2011 r. należało uznać za prawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.