INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży roszczeń – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 20 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży roszczeń. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Parafia [dalej: Wnioskodawca] działa na podstawie ustawy z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła EwangelickoReformowanego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1994 r. Nr 73 poz. 324, ze zm.). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W wyniku działania dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz.
U. z 1945 r. nr 50 poz. 279) Wnioskodawca utracił własność nieruchomości położonych na terenie Warszawy. Ustawą o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko Reformowanego wprowadzona została możliwość ubiegania się przez kościelne osoby prawne o przywrócenie własności nieruchomości przejętych przez państwo bądź o prawa do nieruchomości zamiennych. W trybie art. 24 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko Reformowanego Wnioskodawca, w charakterze nieruchomości zamiennych uzyskał prawo do użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu o numerze ewid. 3/3 o obszarze 1.346 m2. Podstawą dla nabycia prawa użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewid.
3/3 oraz własności budynków na niej posadowionych [dalej: Nieruchomość], w trybie przepisów ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko - Reformowanego. Podstawą nabycia było orzeczenie Międzykościelnej Komisji Regulacyjnej w Warszawie wydane 7 czerwca 2013 r. Orzeczenie stało się prawomocne w dniu 10 lipca 2013 r. Nieruchomość została nabyta od m. st. Warszawy.
Jednocześnie decyzją z dnia 28 maja 2013 r. Wojewoda na podstawie ustawy o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych zatwierdził projekt budowlany i udzielił zezwolenia na realizację inwestycji i na potrzeby inwestycji zatwierdził m.in. podział Nieruchomości na działkę nr 3/4 oraz działkę nr 3/5. Na podstawie ww. decyzji oraz postanowienia Wojewody z dnia 13 czerwca 2013 r. działka nr 3/4 stała się własnością Województwa a przysługujące Parafii prawo użytkowania wieczystego do tej działki wygasło.
Na podstawie art. 12 ust. 4a oraz 4g w zw. z art. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych Wnioskodawcy przysługuje odszkodowanie za działkę nr 3/4, którego wysokość zostanie ustalona w osobnym postępowaniu administracyjnym przed Wojewodą. Na mocy umowy z dnia 26 listopada 2013 r. Wnioskodawca sprzedał działkę nr 3/5 (to jest prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność budynków na nim posadowionych) na rzecz spółki A. sp. z o.o. [dalej: Nabywca]. Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
Jednocześnie Wnioskodawca zawarł z Nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży roszczeń za działkę nr 3/4 [dalej: Wierzytelność], które zamierza zbyć na rzecz Nabywcy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone w złożonym wniosku nr 1): Czy umowa sprzedaży roszczeń będzie podlegać ustawie o podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy: Sprzedaż wierzytelności nie stanowi świadczenia usługi, jako czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż wierzytelności nie stanowi świadczenia usługi, jako czynności opodatkowanej podatkiem VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Istota przelewu wierzytelności sprowadza się do możliwość przejścia praw i obowiązków wynikających z danego zobowiązania na inne osoby, przy czym istota stosunku zobowiązaniowego nie ulega zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w zobowiązaniu, w rozpoznawanych przypadkach po stronie wierzyciela. Wierzyciel, wyzbywając się swojej wierzytelności, zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, a jego miejsce zajmuje odtąd nabywca.
Dla potrzeb niniejszej sprawy, wystarczającym jest wskazanie, że przelew jest czynnością prawną, przyczynową, kauzalną. Zgodnie z art. 509 i nast. k.c. przelew jest umową zobowiązującą do przeniesienia wierzytelności wywołuje skutek rozporządzający ex lege. Wobec tego przeniesienie wierzytelności w trybie przelewu jest skutkiem umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności.
Zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 TSUE: czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie (pkt 17), zatem świadczenie usługi odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, a więc podlegające opodatkowaniu, następuje tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (pkt 18), dla uznania, że świadczenie usług dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wymagany jest bezpośredni związek między wyświadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem (pkt 19).
Przedstawiając takie kryteria oceny w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy TSUE podał, że cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje od cedenta żadnego wynagrodzenia, w związku z czym, nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tego aktu (pkt 22).
Trybunał zauważył także, że istnieje różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży, jednakże stwierdził, że różnica pomiędzy wartością nominalną, a ceną sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 23 i 25).
W punkcie 26 Trybunał orzekł: "Wobec powyższego na pytanie pierwsze trzeba udzielić odpowiedzi, że art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży." W związku z ww. wyrokiem ETS Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. (sygn. akt I FPS 5/11) przyjął, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę.
Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy - cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy.
Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi.
Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż roszczeń nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu, mieści się w tak sformułowanej definicji usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
Wskazać należy, iż wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Podstawą do dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 ustawy Kodeks cywilny. Stosownie do treści art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.
Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 cyt. ustawy. Z kolei art. 510 § 1 ww. ustawy stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Nadmienić należy, że istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność.
W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Parafia sprzedała na rzecz Nabywcy działkę nr 3/5 stanowiąca prawo użytkowania wieczystego wraz z własnością budynków.
Wnioskodawca planuje zbyć na rzecz Nabywcy również roszczenia przysługujące Stronie w stosunku do działki 3/4, wynikające z wydanej decyzji oraz postanowienia Wojewody, na podstawie których Wnioskodawcy przysługuje odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia działki nr 3/4. Uwzględniając wskazane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w omawianej sprawie w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę roszczeń dochodzi do czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych.
Czynności tej nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). W konsekwencji, transakcja, której przedmiotem jest zbycie wierzytelności własnych pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Reasumując, sprzedaż wierzytelności własnej nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy. Zatem czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe. Niniejszą interpretację wydano w zakresie pytania oznaczonego w złożonym wniosku nr 1, natomiast w zakresie pozostałych pytać zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.