INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31.08.2010r.
(data wpływu 06.09.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawidłowości ustalenia sposobu alokacji dokonywanych zakupów w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 06.09.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości ustalenia sposobu alokacji dokonywanych zakupów w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Bank, działając na podstawie stosownego zezwolenia komisji Nadzoru Bankowego (obecnie Komisji Nadzoru Finansowego) oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm., zwanej dalej: „Prawo Bankowe”), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego (zwanych dalej: „czynnościami bankowymi”). Czynności bankowe objęte są zasadniczo zwolnieniem z VAT.
Jednocześnie, Bank wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, w tym m.in.: usługi faktoringu, usługi najmu powierzchni, sprzedaż środków przewłaszczonych itp. Przekazane powyżej usługi świadczone są przez Bank zarówno na rzecz osób krajowych, tj. rezydentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U: Nr 141, poz. 1178, zwanej dalej: „Prawem Dewizowym”) jak i osób zagranicznych, tj. nierezydentów oraz nierezydentów z krajów trzecich. W rozumieniu przepisów Prawa Dewizowego (dalej określanych odpowiednio jako: „nierezydenci z krajów UE” oraz „nierezydenci z krajów trzecich”).
W przypadku świadczenia usług objętych przedmiotowym zakresem zwolnienia z VAT, na rzecz rezydentów oraz nierezydentów z krajów UE, obrót z tego tytułu będzie traktowany jako obrót nieuprawniający Bank do odliczenia naliczonego podatku VAT. Natomiast, w przypadku świadczenia przedmiotowych usług na rzecz nierezydentów z krajów trzecich, obrót z tego tytułu będzie traktowany jako obrót uprawniający Bank do odliczenia podatku naliczonego. Alokacja podatku VAT naliczonego W celu świadczenia powyżej wymienionych usług, Bank dokonuje zakupów określonych towarów i usług.
Zakupy te dokonywane są na potrzeby ogólnej działalności prowadzonej przez Bank, bądź też dokonywane są na potrzeby określonych jednostek organizacyjnych Banku. W ramach struktury organizacyjnej, Bank wyodrębnił następujące jednostki organizacyjne: Centrala; Centra regionów; Oddziały operacyjne; Oddziały podległe; Biuro Maklerskie; Centrum Szkoleniowo-Konsultacyjne; Ośrodek Szkoleniowo-Wypoczynkowy.
W strukturze organizacyjnej Centrali wyróżnia się obszary zarządzania (tj. obszar zarządzania kanałami dystrybucji; rozwoju produktów i marketingu; infrastruktury; lT i operacji; finansów i ryzyka; zarządzania bankiem) stanowiące wydzielone pod względem merytorycznym, łączne zakresy zadań i odpowiedzialności podstawowych komórek organizacyjnych. W poszczególnych obszarach zarządzania funkcjonują podstawowe komórki organizacyjne Centrali, które mogą być zgrupowane w piony organizacyjne. Podstawowymi komórkami organizacyjnymi są natomiast: departamenty, biura i centra.
W celu jak najlepszego odzwierciedlenia związku ponoszonych kosztów z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności, których one dotyczą Bank przyporządkowuje ponoszone wydatki w taki sposób, aby dany wydatek został alokowany do jak najmniejszej jednostki / komórki organizacyjnej Banku, tj. jednostki / komórki organizacyjnej położonej najniżej w schemacie organizacyjnym Banku. W przypadku braku możliwości alokacji wydatku do najmniejszej jednostki organizacyjnej, będzie on odpowiednio alokowany do jednostki / komórki nadrzędnej w schemacie organizacyjnym Banku.
Bank dokonuje klasyfikacji wydatków przyporządkowując poszczególne jednostki / komórki organizacyjne do danego rodzaju sprzedaży, z którą jest związany dany wydatek, tj. przyporządkowuje poszczególne jednostki / komórki organizacyjne do (i) sprzedaży opodatkowanej lub innej dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego, do (ii) sprzedaży niedającej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz (ii) określa jednostki / komórki organizacyjne, których nie można jednoznacznie przyporządkować tylko do jednego rodzaju prowadzonej sprzedaży, tj. takie, które są związane zarówno z sprzedażą uprawniającą jak i sprzedażą nieuprawniającą do odliczenia podatku naliczonego.
Następnie, Bank przyporządkuje kwoty podatku VAT naliczonego, wynikającego z dokonanych zakupów towarów i usług do konkretnych jednostek / komórek organizacyjnych w efekcie poprzez powiązanie z konkretną jednostką / komórką organizacyjną, Bank określa związek danego wydatku z konkretnym rodzajem prowadzonej sprzedaży (tj. sprzedażą uprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego, bądź też nieuprawniającą do takiego odliczenia, lub też z oboma rodzajami sprzedaży równocześnie). W konsekwencji, w odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą niedającą prawa do odliczenia podatku naliczonego, Bank nie odlicza podatku VAT naliczonego w ogóle.
W odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą dającą prawa do odliczenia podatku naliczonego, Bank odlicza podatek VAT naliczony zgodnie z zasadami ogólnymi. W odniesieniu do pozostałych zakupów, tj. zakupów, których nie można jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do jednego rodzaju sprzedaży Bank odlicza podatek VAT naliczony według tzw. współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.
Ponieważ, co do zasady (w razie istnienia obiektywnej możliwości) wszystkie wydatki Banku są alokowane do jednostek / komórek organizacyjnych Banku, w związku z których działalnością zostały one poniesione, Bank stoi na stanowisku, że tego typu alokacja powinna być wykorzystywana do określania, czy dane zakupy są związane wyłącznie ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia, czy wyłącznie ze sprzedażą nie dającą takiego prawa, czy też dane zakupy są związane zarówno ze sprzedażą dającą jak i nie dającą prawa do odliczenia (a naliczony podatek VAT powinien być rozliczony według współczynnika struktury sprzedaży).
W następnej kolejności podatek VAT naliczony dotyczący danego wydatku będzie odliczany w zależności od rodzaju sprzedaży, z którym jest związana działalność jednostki / komórki organizacyjnej Banku, tj.: w przypadku alokacji wydatku do jednostki / komórki organizacyjnej związanej wyłącznie z działalnością opodatkowaną lub inną dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego — podatek VAT naliczony będzie podlegał pełnemu odliczeniu na zasadach ogólnych, w przypadku alokacji wydatku do jednostki / komórki organizacyjnej związanej wyłącznie z działalnością nieuprawniającą do odliczenia — podatek VAT naliczony nie będzie podlegał odliczeniu, w przypadku alokacji wydatku do jednostki / komórki organizacyjnej związanej jednocześnie z działalnością uprawniającą jak i nieuprawniającą do odliczenia — podatek naliczony będzie podlegał odliczeniu według współczynnika struktury sprzedaży.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy przedstawiony powyżej sposób przyporządkowywania dokonanych zakupów do konkretnego rodzaju sprzedaży należy uznać za zgodny z regulacją art. 90 ust.1 ustawy o VAT i w konsekwencji poprawny z punktu widzenia ustalenia prawa Banku do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów?
Zdaniem Wnioskodawcy: Przedstawiony powyżej sposób przyporządkowywania poszczególnych zakupów do konkretnych jednostek / komórek organizacyjnych, a tym samym podatku naliczonego do konkretnego rodzaju sprzedaży, należy uznać za zgodny z regulacją art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji poprawny z punktu widzenia ustalenia prawa Banku do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego, z dokonanych zakupów. Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT (art. 86. ust. 1), podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 90 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Natomiast, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie kwot związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do odliczenia, w myśl przepisów o podatku VAT, podatnik ustala kwotę podatku naliczonego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży. Mając na uwadze powyższe przepisy należny uznać, iż Bank postępuje poprawnie alokując dany wydatek (podatek naliczony) do konkretnego rodzaju sprzedaży (tj. sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego bądź też sprzedaży nieuprawniającej do takiego odliczenia), poprzez powiązanie wydatku z funkcjonowaniem konkretnej jednostki / komórki organizacyjnej.
Ponadto, przedstawiony powyżej sposób określania prawa Banku do odliczania podatku naliczonego w oparciu o alokację danego wydatku (podatku naliczonego) do jednostki / komórki organizacyjnej, w związku funkcjonowaniem której został on poniesiony, zdaniem Banku, należy uznać za metodę gwarantującą najwłaściwsze przyporządkowanie wydatku do danego rodzaju działalności prowadzonej przez Bank. Poprawność prezentowanego stanowiska, potwierdzona została w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Dla przykładu, w wyroku z dnia 7 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1443/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: „(...) w przypadku zakupów, co do których podatnik nie ma wątpliwości jakiej służą sprzedaży (opodatkowanej czy zwolnionej) wprost należy określić kwoty podatku podlegające odliczeniu i należy kierować się przy tym bezpośrednim związkiem danego zakupu z poszczególnym rodzajem sprzedaży z pominięciem aspektów wykraczających poza granice tego związku.
Natomiast w przypadku zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną jednocześnie należy stosować przepisy art. 90 ustawy o VAT odnoszące się do tego rodzaju zakupów (czyli przepis art. 90 ust. 2 — przypis Banku).” Ponadto na poprawność wskazanego powyżej podejścia Banku wskazuje m.in. stanowisko wyrażone przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w udzielonej podatnikowi interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2009 roku (sygnatura: IPPP2/443-80/09-2/AZ) a także stanowisko wyrażone przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w udzielonej podatnikowi interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2010 roku (sygnatura: IBPP2/443-58/10/BW).
Mając na uwadze powyższe, Bank wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska wskazanego w niniejszym wniosku, informując jednocześnie, iż zgodnie ze stanem wiedzy posiadanym przez osoby upoważnione do jego reprezentacji w sprawie opisanej w niniejszym wniosku nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz.535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek została naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów a wykonywanymi czynnościami podatkowymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, z wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych.
Wśród wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności bankowych są czynności zwolnione z VAT jak również podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (m.in. usługi factoringu, usługi najmu powierzchni, sprzedaż środków przewłaszczonych itp.). W celu świadczenia usług finansowych Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług. Zakupy te dokonywane są na potrzeby ogólnej działalności prowadzonej Wnioskodawcę, bądź też na potrzeby określonych jednostek organizacyjnych Banku.
W celu jak najlepszego odzwierciedlenia związku ponoszonych kosztów z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności, których one dotyczą Bank przyporządkowuje ponoszone wydatki w taki sposób, aby dany wydatek został alokowany do jak najmniejszej jednostki / komórki organizacyjnej Banku, tj. jednostki / komórki organizacyjnej położonej najniżej w schemacie organizacyjnym Banku. W przypadku braku możliwości alokacji wydatku do najmniejszej jednostki organizacyjnej, będzie on odpowiednio alokowany do jednostki / komórki nadrzędnej w schemacie organizacyjnym Banku.
Bank dokonuje klasyfikacji wydatków przyporządkowując poszczególne jednostki / komórki organizacyjne do danego rodzaju sprzedaży, z którą jest związany dany wydatek, tj. przyporządkowuje poszczególne jednostki / komórki organizacyjne do: sprzedaży opodatkowanej lub innej dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego, sprzedaży niedającej prawa do odliczenia podatku naliczonego sprzedaży mieszanej (związaną zarówno ze sprzedażą uprawniającą jak i sprzedażą niedającą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego). W oparciu o tak określone przyporządkowanie, Bank dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego.
W odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą uprawniającą do odliczenie podatku VAT naliczonego, Bank dokonuje odliczenia tego podatku w całości. W odniesieniu do zakupów związanych jedynie ze sprzedażą niedającą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, Bank nie odlicza podatku VAT naliczonego w ogóle. W odniesieniu do pozostałych zakupów, tj. zakupów, których nie można jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do jednego rodzaju sprzedaży, Bank stosuje przepisy art. 90 ustawy o VAT, dotyczące odliczania podatku VAT naliczonego w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży.
Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż Wnioskodawca postępuje poprawnie alokując dany wydatek (podatek naliczony) do konkretnego rodzaju sprzedaży (tj. sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego, sprzedaży nieuprawniającej do takiego odliczenia bądź też sprzedaży mieszanej), poprzez powiązanie wydatku z funkcjonowaniem konkretnej jednostki / komórki organizacyjnej Banku.
W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że przedstawiony we wniosku sposób przyporządkowywania dokonanych zakupów do konkretnego rodzaju sprzedaży, jest zgodny z regulacją art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji poprawny z punktu widzenia ustalenia prawa Banku do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z dokonanych zakupów, należało uznać za prawidłowe. Tut.
Organ podatkowy pragnie jednakże dodać, iż to wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę swojej działalności jest w stanie dokonać oceny prawidłowości alokacji zakupów i podatku VAT naliczonego w powiązaniu z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności, zatem prawidłowość przedstawionego sposobu alokacji zakupów i podatku nie może być przedmiotem oceny tut. Organu. Jest to bowiem sytuacja, która ze swej strony wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, przeanalizowania dokumentacji podatnika. Z uwagi na powyższe nie może zatem ona być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie określonym w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej.
Ponadto należy zauważyć, iż stwierdzenie Wnioskodawcy (w opisie stanu faktycznego), cyt.: „W przypadku świadczenia usług objętych przedmiotowym zakresem zwolnienia z VAT, na rzecz rezydentów oraz nierezydentów z krajów UE, obrót z tego tytułu będzie traktowany jako obrót nieuprawniający Bank do odliczenia naliczonego podatku VAT. Natomiast, w przypadku świadczenia przedmiotowych usług na rzecz nierezydentów z krajów trzecich, obrót z tego tytułu będzie stosowany jako obrót uprawniający Bank do odliczenia podatku naliczonego” - nie było przedmiotem merytorycznej analizy przez tut. Organ podatkowy, ponieważ, kwestia ta nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.