INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2011r.
(data wpływu 6 czerwca 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku VAT: dostawy części (będącej przedmiotem najmu) budynku głównego o funkcji produkcyjno-magazynowo-biurowej oraz placu z kostki klinkierowej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz dostawy pozostałych obiektów, tj. budynku niemieszkalnego (ścinkowni), budynku niemieszkalnego (garażu na motocykle z dyżurką), budynku niemieszkalnego (reduktorowni gazu), budynku niemieszkalnego (portierni) oraz placu z kostki klinkierowej (z 1950r.), drogi i chodników (z 1976 roku), muru oporowego (z 1976r.) i ogrodzenia z kraty żelaznej (z 1959r.), instalacji elektrycznych i wodnokanalizacyjnych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a; jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku VAT dostawy części (niebędącej przedmiotem najmu) budynku głównego o funkcji produkcyjno-magazynowo-biurowej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy UZASADNIENIE W dniu 6 czerwca 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Zakłady Spółka Akcyjna w likwidacji zamierza dokonać odpłatnego zbycia w 2011 roku prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej, o powierzchni 15.665 m2 (dalej „Nieruchomość”) wraz z jej zabudową: budynkiem głównym o funkcji produkcyjno-magazynowo-biurowej, o powierzchni użytkowej 16.488,4 m2, wybudowanym w 1951r. („Obiekt 1”), placem z kostki klinkierowej z 1951r.
(Obiekt 2”), pozostałymi obiektami („Pozostałe Obiekty”) w postaci: budynku niemieszkalnego (ścinkowni) o powierzchni zabudowy 360 m2, wybudowanego w 1989r., budynku niemieszkalnego (garażu na motocykle z dyżurką) o powierzchni użytkowej 109 m2, wybudowanego w 1953r., budynku niemieszkalnego (reduktorowni gazu) o powierzchni użytkowej 25 m2, wybudowanego w 1974r., budynku niemieszkalnego (portierni) o powierzchni użytkowej 42 m2, wybudowanego w 1976r., placu z kostki klinkierowej (z 1950r.), drogi i chodników (z 1976 roku), muru oporowego (z 1976r.) i ogrodzenia z kraty żelaznej (z 1959r.), instalacji elektrycznych i wodnokanalizacyjnych.
Powyżej opisane obiekty zostały wybudowane przez Przedsiębiorstwo Państwowe (dalej „Przedsiębiorstwo”), któremu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów (z uwagi na brak przepisów o VAT w okresie budowy). Przedsiębiorstwo ponosiło nakłady inwestycyjne na ulepszenie Obiektu 1 (ostatnie w 2006 i 2007 roku) oraz Obiektu 2 (w 1997 roku). W stosunku do nakładów na te obiekty Przedsiębiorstwo miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Wartość początkowa Obiektu 1 na dzień wprowadzenia do ewidencji środków trwałych przez Przedsiębiorstwo wynosiła 8.438,15 zł (po uwzględnieniu denominacji), a z uwzględnieniem aktualizacji wynikającej z odrębnych przepisów - 24.333.932,20 zł, natomiast na dzień poniesienia nakładów w 2006 roku jego wartość ewidencyjna brutto wynosiła 9.729,848,49 zł. Nakłady poniesione przez Przedsiębiorstwo w okresie ostatnich 5 lat na jego ulepszenie wynosiły 65.412,73 zł. (w dniu 29.12.2006 roku - 57.823,42 zł, w dniu 31.01.2007 roku - 7.589,31 zł).
Natomiast wartość początkowa Obiektu 2 na dzień wprowadzenia do ewidencji środków trwałych przez Przedsiębiorstwo wynosiła 171,69 zł (po uwzględnieniu denominacji), a z uwzględnieniem aktualizacji wynikającej z odrębnych przepisów - 214.603,91 zł. Nakłady poniesione przez Przedsiębiorstwo w dniu 12.12.1997r. na jego modernizację wynosiły 43.816,75 zł. W stosunku do Pozostałych Obiektów Przedsiębiorstwo nie ponosiło nakładów inwestycyjnych, względem których miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Powierzchnie w Obiekcie 1 Przedsiębiorstwo wykorzystywało na własne biura oraz do prowadzenia działalności poligraficznej.
Ponadto od 2000 roku część powierzchni Obiektu 1 wynajmowano innym podmiotom, przy czym wielkość powierzchni wynajmowanej w ww. okresie była zmienna. Inne obiekty nie były wynajmowane przez Przedsiębiorstwo. W dniu 23.03.2007r., Przedsiębiorstwo zostało przekształcone w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa - Zakłady Spółka Akcyjna (dalej „Spółka”). Spółka została wpisana w dniu 26.07.2007 roku pod numerem KRS do Rejestru Przedsiębiorców, prowadzonego przez Sąd Rejonowy, XII Wydział Gospodarczy w Krajowym Rejestrze Sądowym.
W wyniku komercjalizacji Spółka przejęła cały majątek trwały obrotowy Przedsiębiorstwa (w tym ww. nieruchomości), który został wprowadzony do ewidencji Spółki według wartości ewidencyjnej. W stosunku do wymienionych powyżej budynków i budowli Spółka nie ponosiła nakładów inwestycyjnych, względem których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Obiekt 1 Spółka wykorzystywała na własne biura (do 31.10.2010r.) oraz do prowadzenia działalności poligraficznej (do 22.04.2010r.). Ponadto od dnia komercjalizacji część powierzchni w Obiekcie 1 (do dnia dzisiejszego) wynajmuje innym podmiotom, przy czym wielkość powierzchni wynajmowanej w tym okresie była zmienna.
Obiekt 2 Spółka od 2008 roku wynajmuje podmiotom zewnętrznym na miejsca parkingowe. Najem tych obiektów jest opodatkowywany podatkiem VAT. Pozostałe obiekty nie są odpłatnie udostępniane przez Spółkę innym podmiotom. Zgodnie z dokonaną przez rzeczoznawcę wyceną nieruchomości wyżej wymienione budynki i budowle są mało funkcjonalne, w bardzo złym stanie technicznym i nadają się do rozbiórki. W wycenie policzono koszty likwidacji budynków. Spółka przed sprzedażą nie będzie dokonywać rozbiórki tych obiektów. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego opisanej powyżej nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i budowlami będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, czy też będzie zwolniona od tego podatku? Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż opisanej nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wolne od podatku jest zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.
Z powyższego wynika, że w przypadku dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującymi się na nim budynkami lub budowlami, sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie uzależniony od sposobu opodatkowania dostawy takich obiektów, tzn. jeśli ich dostawa będzie opodatkowana, to opodatkowana będzie również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu; jeśli natomiast ich dostawa będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, to również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie zwolniona od podatku.
W sprawie kluczowe znaczenie ma zatem rozstrzygniecie, czy dostawa poszczególnych obiektów zabudowujących Nieruchomość będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, czy też nie. W tym zakresie należy odwołać się do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku „dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku. budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.
Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku „dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że; w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.” Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT może zatem znaleźć zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odnoszący się do dostawy budynku/budowli dokonywanej w ramach „pierwszego zasiedlenia” lub przed nim albo w okresie dwóch lat od „pierwszego zasiedlenia”.
Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zdefiniowane jest w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej” Odnosząc to do analizowanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że z punktu widzenia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT spośród obiektów znajdujących się na Nieruchomości można wyodrębnić dwie grupy: 1. Obiekt 1 i Obiekt 2, które były przedmiotem „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ponieważ były już oddane do odpłatnego korzystania innym podmiotom, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - konkretnie były one przedmiotem najmu (w przypadku Obiektu 1 przedmiotem najmu były niektóre jego części - różne w różnym czasie).
Przedsiębiorstwo poniosło wydatki na ich ulepszenie, jednakże wydatki te nie przekroczyły 30% wartości początkowej, ustalonej na dzień ich poniesienia, z uwzględnieniem aktualizacji wynikającej z odrębnych przepisów. Od dnia komercjalizacji części Obiektu 1 są wynajmowane przez Spółkę innym podmiotom. Następujące po dniu 31 stycznia 2007r. (tj. dniu poniesienia ostatnich nakładów na Obiekt 1) oddanie części budynku w najem stanowiło zatem pierwsze zasiedlenie tych części w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Natomiast oddanie Obiektu 2 w najem przez Spółkę miało miejsce w 2008r. - i wówczas miało miejsce jego „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.
Od momentu „pierwszego zasiedlenia” Obiektu 1 i Obiektu 2 upłynęły zatem ponad 2 lata. To oznacza, że planowana dostawa tych obiektów będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W tym miejscu należy jednak zastrzec, że przedmiotem planowanej dostawy Obiektu 1 ma być budynek jako całość, tymczasem przedmiotem najmu - a więc „pierwszego zasiedlenia” były jedynie jego części. W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest uznanie, iż wynajęcie choćby części obiektu należy traktować jako skutkujące „pierwszym zasiedleniem” całego obiektu.
Przemawia za tym okoliczność, iż z punktu widzenia prawa cywilnego przedmiotem dostawy (sprzedaży) jest budynek jako całość - a nie suma powierzchni użytkowej budynku. Dlatego też brak jest podstaw do wyodrębniania dla celów podatkowych jakiejkolwiek części budowli nie stanowiącej odrębnego lokalu i odmienne jej traktowanie. Fakt, że przedmiotem dostawy jest budynek jako całość powinien przemawiać za stosowaniem do jego dostawy jednolitych zasad opodatkowania.
Jednakże w sytuacji, gdyby „pierwsze zasiedlenie” i powiązane z jego datą, związane z tym zwolnienie od podatku (ze względu na dostawę następującą po upływie 2 lat od takiego zasiedlenia) nie odnosiło się do całego obiektu, a tylko do jego części oddawanej w najem, wówczas dostawa: części Obiektu 1, która była już przedmiotem pierwszego zasiedlenia (z uwagi na najem), będzie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, części Obiektu 1 nigdy niewynajmowanej będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
Dostawa tej części Obiektu 1 bowiem: nie będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w stosunku do Obiektu 1, będącego przedmiotem dostawy Spółce, ani jej poprzednikowi prawnemu tj. Przedsiębiorstwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, poprzednik prawny Spółki co prawda poniósł wydatki na ulepszenie przedmiotowego budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże wydatki te były niższe od 30% wartości początkowej Obiektu 1 (ustalonej na dzień poniesienia nakładów z uwzględnieniem aktualizacji wynikającej z odrębnych przepisów).
2. Pozostałe Obiekty - które nigdy nie były oddane do odpłatnego korzystania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. W szczególności należy bowiem podkreślić, że nabycie własności tych budynków i budowli przez Spółkę, w wyniku przekształcenia Przedsiębiorstwa, nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. Było to nabycie własności wskutek sukcesji uniwersalnej - stanowiące zdarzenie pozostające poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o VAT. Planowana przez Spółkę dostawa Pozostałych Obiektów będzie dokonywana w ramach „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.
W konsekwencji w stosunku do niej nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, który to przepis nie może mieć zastosowania do dostawy w takich warunkach.
Natomiast w stosunku do dostawy powyższych budynków budowli spełnione będą przesłanki zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ dostawa: nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy Spółce, ani jej poprzednikowi prawnemu, tj. Przedsiębiorstwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Spółka, ani jej poprzednik prawny nie ponosili wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków i budowli, w stosunku do których mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Reasumując: zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części skutkuje, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, automatycznym zwolnieniem od podatku prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się te budynki i budowle.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za: prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku VAT dostawy części (będącej przedmiotem najmu) budynku głównego o funkcji produkcyjno-magazynowo-biurowej oraz placu z kostki klinkierowej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz dostawy pozostałych obiektów, tj. budynku niemieszkalnego (ścinkowni), budynku niemieszkalnego (garażu na motocykle z dyżurką), budynku niemieszkalnego (reduktorowni gazu), budynku niemieszkalnego (portierni) oraz placu z kostki klinkierowej (z 1950r.), drogi i chodników (z 1976 roku), muru oporowego (z 1976r.) i ogrodzenia z kraty żelaznej (z 1959r.), instalacji elektrycznych i wodnokanalizacyjnych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a; oraz za nieprawidłowe; w zakresie zwolnienia z podatku VAT dostawy części (niebędącej przedmiotem najmu) budynku głównego o funkcji produkcyjno-magazynowo-biurowej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6) i 7) cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.
Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. stawki podatku wskazane w art. 41 ust. 1 i ust. 2 ulegają podwyższeniu, na podstawie art. 19 pkt 5) ustawy z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2010 nr 238, poz. 1578).
W myśl art. 146a pkt 1 cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług ustawodawca przewidział obniżenie stawek podatku do wysokości: 8%, 5% i 0%. Natomiast zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w art. 43 cyt. ustawy.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a) zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a cyt. ustawy.
Natomiast definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.
Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zauważyć należy, iż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, regulującego prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż istotne jest każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.
Podsumowując, dla określenia czy dostawa budynków, budowli bądź ich części będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie wymienionych przepisów art. 43 cyt. ustawy, konieczne jest zbadanie wysokości nakładów inwestycyjnych w stosunku do tych obiektów, ponoszonych w okresie pięcioletnim poprzedzającym moment dokonania ich sprzedaży.
Wskazać również należy, iż zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 43 ust. 10 cyt. ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
W myśl art. 43 ust. 11 cyt. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowana datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; adres budynku, budowli lub ich części. Podkreślenia wymaga fakt, iż wybór opcji opodatkowania przysługuje jedynie w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wybór opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku zwolnienia budynków, budowli lub ich części w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy.
W przypadku zatem wyboru opcji opodatkowania dla dostawy budynków, budowli lub ich części, korzystającego ze zwolnienia na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zastosowanie znajdzie właściwa stawka podatku VAT dla danego przedmiotu dostawy. Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 cyt. ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jak stanowi natomiast § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), obowiązujący od dnia 6 kwietnia 2011r., zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku. Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu będące przedmiotem sprzedaży podlegają opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie.
Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu bądź prawa wieczystego użytkowania gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku. Należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. z 2010r. Dz. U. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury.
Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową Natomiast art. 3 pkt 9 ww. ustawy wskazuje, iż przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Z okoliczności przedstawionych przez Spółkę wynika, iż zamierza dokonać odpłatnego zbycia w 2011 roku prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej wraz z jej zabudową budynkiem głównym o funkcji produkcyjno-magazynowo-biurowej, wybudowanym w 1951r., placem z kostki klinkierowej z 1951r., pozostałymi obiektami w postaci: budynku niemieszkalnego (ścinkowni), wybudowanego w 1989r., budynku niemieszkalnego (garażu na motocykle z dyżurką), wybudowanego w 1953r., budynku niemieszkalnego (reduktorowni gazu), wybudowanego w 1974r., budynku niemieszkalnego (portierni) o powierzchni użytkowej 42 m2, wybudowanego w 1976r., placu z kostki klinkierowej (z 1950r.), drogi i chodników (z 1976 roku), muru oporowego (z 1976r.) i ogrodzenia z kraty żelaznej (z 1959r.), instalacji elektrycznych i wodnokanalizacyjnych.
Ww. obiekty zostały wybudowane przez Przedsiębiorstwo Państwowe (dalej „Przedsiębiorstwo”), któremu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów. Przedsiębiorstwo ponosiło nakłady inwestycyjne na ulepszenie budynku głównego o funkcji produkcyjno-magazynowo-biurowej (ostatnie w 2006 i 2007 roku) oraz placu z kostki klinkierowej (w 1997 roku). W stosunku do nakładów na te obiekty Przedsiębiorstwo miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Wartość początkowa budynku głównego o funkcji produkcyjno-magazynowo-biurowej na dzień wprowadzenia do ewidencji środków trwałych przez Przedsiębiorstwo wynosiła 8.438,15 zł (po uwzględnieniu denominacji), a z uwzględnieniem aktualizacji wynikającej z odrębnych przepisów - 24.333.932,20 zł., natomiast na dzień poniesienia nakładów w 2006 roku jego wartość ewidencyjna brutto wynosiła 9.729,848,49 zł. Nakłady poniesione przez Przedsiębiorstwo w okresie ostatnich 5 lat na jego ulepszenie wynosiły 65.412,73 zł. (w dniu 29.12.2006 roku - 57.823,42 zł., w dniu 31.01.2007 roku - 7.589,31 zł.).
Natomiast wartość początkowa placu z kostki klinkierowej na dzień wprowadzenia do ewidencji środków trwałych przez Przedsiębiorstwo wynosiła 171,69 zł. (po uwzględnieniu denominacji), a z uwzględnieniem aktualizacji wynikającej z odrębnych przepisów - 214.603,91 zł. Nakłady poniesione przez Przedsiębiorstwo w dniu 12.12.1997r. na jego modernizację wynosiły 43.816,75 zł.
W stosunku do Pozostałych Obiektów Przedsiębiorstwo nie ponosiło nakładów inwestycyjnych, względem których miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Powierzchnie w budynku głównym o funkcji produkcyjno-magazynowo-biurowej Przedsiębiorstwo wykorzystywało na własne biura oraz do prowadzenia działalności poligraficznej. Ponadto od 2000 roku część powierzchni tego budynku wynajmowano innym podmiotom, przy czym wielkość powierzchni wynajmowanej w ww. okresie była zmienna. Inne obiekty nie były wynajmowane przez Przedsiębiorstwo. W dniu 23.03.2007r.
Przedsiębiorstwo zostało przekształcone w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa - Zakłady Spółka Akcyjna (dalej „Spółka”). W wyniku komercjalizacji Spółka przejęła cały majątek trwały obrotowy Przedsiębiorstwa (w tym ww. nieruchomości), który został wprowadzony do ewidencji Spółki według wartości ewidencyjnej. W stosunku do wymienionych powyżej budynków i budowli Spółka nie ponosiła nakładów inwestycyjnych, względem których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budynek główny o funkcji produkcyjno-magazynowo-biurowej Spółka wykorzystywała na własne biura (do 31.10.2010r.) oraz do prowadzenia działalności poligraficznej (do 22.04.2010r.).
Ponadto od dnia komercjalizacji część powierzchni w tym budynku (do dnia dzisiejszego) wynajmuje innym podmiotom, przy czym wielkość powierzchni wynajmowanej w tym okresie była zmienna. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, iż poprzednik prawny Spółki co prawda poniósł wydatki na ulepszenie budynku głównego o funkcji produkcyjno-magazynowo-biurowej, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże wydatki te były niższe od 30% wartości początkowej tego budynku (ustalonej na dzień poniesienia nakładów z uwzględnieniem aktualizacji wynikającej z odrębnych przepisów).
Plac z kostki klinkierowej Spółka od 2008 roku wynajmuje podmiotom zewnętrznym na miejsca parkingowe. Najem tych obiektów jest opodatkowywany podatkiem VAT. Pozostałe obiekty nie są odpłatnie udostępniane przez Spółkę innym podmiotom. Z powyższych okoliczności wynika więc, iż budynek główny o funkcji produkcyjno-magazynowo-biurowej przejęty przez Spółkę od Przedsiębiorstwa w 2007r. był częściowo użytkowany na potrzeby własne Przedsiębiorstwa, a następnie Spółki, a częściowo, począwszy od roku 2000, był przedmiotem najmu.
W stosunku do budynku nie były ponoszone nakłady inwestycyjne przekraczające 30% jego wartości początkowej (ustalonej na dzień poniesienia nakładów z uwzględnieniem aktualizacji wynikającej z odrębnych przepisów). Zatem część ww. budynku, która była przedmiotem najmu - była przedmiotem czynności opodatkowanych, w związku z czym pierwsze zasiedlenie tej części budynku, w rozumieniu art. 2 pkt 14 cyt. ustawy nastąpiło w 2000 roku. Podobnie przedmiotem czynności opodatkowanych, od 2008 roku, był plac z kostki klinkierowej, gdyż od tego roku był on wynajmowany podmiotom zewnętrznym, a w związku z tym jego pierwsze zasiedlenie nastąpiło w 2008 roku.
Wartość początkowa tego placu (po uwzględnieniu denominacji, a z uwzględnieniem aktualizacji wynikającej z odrębnych przepisów) wynosiła 214.603,91 zł, a nakłady inwestycyjne poniesione w roku 1997r wyniosły 43.816,75 zł, a zatem wydatki na ulepszenie nie przekroczyły 30%. Były to ostanie wydatki inwestycyjne i w okresie ostatnich 5 lat inne wydatki na ulepszenie nie były ponoszone. Wskazany powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części jeżeli pomiędzy ich pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.
Z wniosku wynika, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem (w roku 2000) części budynku głównego o funkcji produkcyjno-magazynowo-biurowej oraz placu z kostki klinkierowej (2008) i sprzedażą (w 2011 roku lub później) upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
Mając na uwadze powyższe przepisy, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż w związku z faktem, że dostawa ww. obiektów, tj. części budynku głównego o funkcji produkcyjno-magazynowo-biurowej oraz placu z kostki klinkierowej nie jest wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków i budowli upłyną 2 lata, dostawa ww. obiektów, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.
Natomiast w odniesieniu do części budynku głównego o funkcji produkcyjno-magazynowo-biurowej, która nie była przedmiotem najmu, dostawa tej części nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy.
Z uwagi jednakże na fakt, iż w stosunku do tego budynku nie przysługiwało Wnioskodawcy (ani Przedsiębiorstwu) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i Wnioskodawca (ani Przedsiębiorstwo) nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku, przekraczających 30% wartości początkowej tego budynku, dostawa części ww. budynku przeznaczonej na własne potrzeby Spółki, która nie była przedmiotem najmu będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy.
Odnosząc się do pozostałych obiektów, tj. budynku niemieszkalnego (ścinkowni), wybudowanego w 1989r., budynku niemieszkalnego (garażu na motocykle z dyżurką), wybudowanego w 1953r., budynku niemieszkalnego (reduktorowni gazu), wybudowanego w 1974r., budynku niemieszkalnego (portierni), wybudowanego w 1976r. oraz placu z kostki klinkierowej (z 1950r.), drogi i chodników (z 1976 roku), muru oporowego (z 1976r.) i ogrodzenia z kraty żelaznej (z 1959r.), instalacji elektrycznych i wodnokanalizacyjnych, stwierdzić należy, iż dostawa powyższych budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy.
W odniesieniu do tych budynków i budowli nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem ich dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem jedna z przesłanek do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 nie została spełniona i dostawa budynków i budowli, o których mowa powyżej nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy.
Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do niniejszych budynków i budowli, zatem pierwsza przesłanka dająca prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 10a została wypełniona. Wnioskodawca w trakcie użytkowania budynków i budowli, nie ponosił nakładów ulepszających na te budynki i budowle przekraczających 30% ich wartości początkowej, od których Spółce przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dlatego też warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) został również spełniony.
Zatem dostawa budynku niemieszkalnego (ścinkowni), wybudowanego w 1989r., budynku niemieszkalnego (garażu na motocykle z dyżurką), wybudowanego w 1953r., budynku niemieszkalnego (reduktorowni gazu), wybudowanego w 1974r., budynku niemieszkalnego (portierni), wybudowanego w 1976r. oraz placu z kostki klinkierowej (z 1950r.), drogi i chodników (z 1976 roku), muru oporowego (z 1976r.) i ogrodzenia z kraty żelaznej (z 1959r.), instalacji elektrycznych i wodnokanalizacyjnych będzie objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Natomiast z cytowanego już wyżej artykułu 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu w sytuacji gdy budynki będące przedmiotem dostawy są trwale gruntem związane. Zgodnie natomiast z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r. zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.
Z uwagi na fakt, iż dostawa budynków i budowli, o których mowa we wniosku jest zwolniona od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy, zatem zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów na których są posadowione ww. budynki i budowle, w myśl § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia korzysta również ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.