INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2009 r. (data wpływu 29 czerwca 2009 r.), uzupełnionego pismem z dnia 12 sierpnia 2009 r. (data wpływu 20 sierpnia 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania badań klinicznych - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 29 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania badań klinicznych. W dniu 05 sierpnia 2009 r. wezwano Stronę do wskazania klasyfikacji statystycznej przedmiotowych usług, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 sierpnia 2009 r. (data wpływu 20 sierpnia 2009 r.) W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca od wielu lat zawiera umowy z podmiotami krajowymi i zagranicznymi na odpłatne przeprowadzanie w szpitalu badań klinicznych zgodnie z przepisami prawa polskiego, w tym rozporządzenia Ministra Zdrowia z 11.03.2005 r. w sprawie szczegółowych wymagań Dobrej Praktyki Klinicznej. W każdej z zawartych umów jednostką miary płatności dla szpitala jest pacjent, biorący udział w badaniu klinicznym. Wg zawartych umów zakres obowiązków szpitala – usług w ramach badania klinicznego jest różny, ale zawsze dokonywana jest zapłata i faktura jest wystawiana po wizycie pacjenta wg określonej stawki za pacjenta lub wizytę pacjenta jako uczestnika badania klinicznego.
Zakres usług w umowach na badania kliniczne wykonywane przez szpital obejmuje: udostępnienie części pomieszczeń, urządzeń i materiałów szpitalnych dla celów przeprowadzenia badania klinicznego, archiwizacja dokumentacji badania klinicznego.
Zaznacza się, że faktyczne udostępnienie części pomieszczenia, bez jego opuszczenia przez pracowników szpitala lub umożliwienie dostępu do aparatury medycznej jest chwilowe i tylko na czas wizyty pacjenta. zapewnienie opieki pacjentom biorącym udział w badaniu klinicznym, dostarczenie informacji i zobowiązanie badacza do dostarczenia informacji NT. personelu pomagającego w prowadzeniu badania w imieniu, pod nadzorem i kontrolą szpitala i badacza, wspieranie i umożliwienie prowadzenia badania przy wykorzystaniu wiedzy specjalistycznej szpitala, z zachowaniem zasad etyki i przepisów prawa. wykonanie badań, procedur i testów diagnostycznych medycznych niezbędnych w badaniu klinicznym, wprowadzenie do stosowania nowych leków u pacjentów objętych badaniem klinicznym.
W jednej umowie na badania kliniczne mogą wystąpić wszystkie trzy zakresy usług, ale też może wystąpić jeden z w/w zakresów. Usługi świadczone przez szpital kliniczny, wymienione w poz. 1-3 wniosku zaklasyfikowane zostały do: „usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane” mieszczące się w grupowaniu PKWiU 86.90.19.0. Do celów podatkowych szpital stosuje PKWiU w/w usług mieszczące się w grupowaniu PKWiU 85.14.18 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane”. W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy usługi na badania kliniczne świadczone przez szpital kliniczny są zwolnione z podatku VAT jako mieszczące się w PKWiU 85.14 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane”? Czy usługi na badania kliniczne wymienione w poz. 1-3 wniosku powinny być opodatkowane, a jeśli tak, to jaką stawką VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, do końca 2005 r. Szpital traktował badania kliniczne jako zwolnione z podatku VAT.
Od 2006 r. odkąd weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z 29.12.2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów, Szpital uznał, że badania kliniczne są usługami naukowo-badawczymi i posiadanie umowy na badania kliniczne zostały zarejestrowane w Urzędzie Skarbowym w Warszawie jako usługi naukowo-badawcze, korzystające ze zwolnienia z VAT do końca 2007 r. Wówczas faktury dotyczące wykonania badań klinicznych z umów zarejestrowanych w Urzędzie posiadały PKWiU 73 oraz VAT zwolniony. Natomiast faktury dotyczące umów nie zarejestrowanych w Urzędzie były opodatkowane 22% VAT.
Jeżeli w ramach badania klinicznego Szpital wykonywał wyłącznie usługi medyczne, np. diagnostyczne, stosowano i nadal stosuje się zwolnienie z VAT jako PKWiU 85.14. Biorąc pod uwagę, że podmiotem każdego badania klinicznego jest pacjent, Wnioskodawca uważa, że wszelkie usługi świadczone przez Szpital w ramach badania klinicznego mieszczą się w PKWiU 85.14 i korzystają ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z Załącznikiem Nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Jak stanowi art. 8 ust. 3 ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. W myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.
U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.) – dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2009 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89 poz. 844 ze zm.). Należy wskazać, iż na podstawie ww. klasyfikacji w grupowaniu 85.14.18. mieszczą się „usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane”.
Zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże w treści art. 43 ustawy ustawodawca zawarł katalog czynności, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W myśl regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do tej ustawy. W poz. 9 tego załącznika jako zwolnione od podatku wymieniono usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 85 „usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2)”.
Użycie przez ustawodawcę „ex” przy grupowaniu PKWiU, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oznacza, że dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w ramach prowadzonych badań klinicznych Szpital wykonuje czynności tj. udostępnia części pomieszczeń, urządzeń i materiałów szpitalnych dla celów przeprowadzenia badania klinicznego; zapewnia opiekę pacjentom biorącym udział w badaniu klinicznym; wykonuje badania, procedury i testy diagnostyczne medyczne niezbędne w badaniu klinicznym, etc.
Świadczone przez Szpital usługi, jak podaje Wnioskodawca - zgodnie z PKWiU, która obowiązuje dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.14.18. – „usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane”.
A zatem należy stwierdzić, że jeżeli Szpital świadczy usługi, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.14.18. – „usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane”, a dokonana klasyfikacja jest prawidłowa, to usługi te są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 9 załącznika nr 4. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania wyrobów i usług do odpowiednich grupowań statystycznych.
Do określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności oraz prawidłowym zaklasyfikowaniem tych czynności do właściwych grupowań statystycznych, obowiązany jest podatnik. W związku z powyższym, tut. organ w wydanej interpretacji odniósł się wyłącznie do klasyfikacji statystycznych podanych przez Wnioskodawcę we wniosku. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.