INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.
U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 i 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13.05.2008 r. (data wpływu 19.05.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skorygowania wcześniejszych odliczeń podatku naliczonego w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004r. i wniesionych następnie aportem do spółki prawa handlowego, skorygowania wcześniejszych odliczeń podatku naliczonego w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 1 maja 2004r. i wniesionych następnie aportem do spółki prawa handlowego - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 19.05.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skorygowania wcześniejszych odliczeń podatku naliczonego w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed i po 1 maja 2004r. i wniesionych następnie aportem do spółki prawa handlowego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. A. wniosła aportem do innej spółki prawa handlowego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tzw. „Pion Energetyki”.
W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły materialne i niematerialne składniki majątkowe takie jak m. in.: środki trwałe (część środków trwałych nabyto przed dniem 1 maja 2004 r.), wartości niematerialne i prawne oraz nieruchomości. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, która stanowiła przedmiot wkładu niepieniężnego nie sporządzała samodzielnie bilansu, w związku z czym jej wniesienie w postaci aportu przez A. do innej spółki prawa handlowego podlegało zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.
U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Spółka nie dokonywała częściowego odliczenia VAT przy nabyciu ww. składników majątkowych zgodnie z art. 90 ustawy o VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy korekta odliczonego VAT jest konieczna w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. i wniesionych następnie aportem do spółki prawa handlowego, a jeśli tak to w jaki sposób i kiedy należy jej dokonać?
Czy korekta odliczonego VAT jest konieczna w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 1 maja 2004 r. i wniesionych następnie aportem do spółki prawa handlowego, a jeśli tak to w jaki sposób i kiedy należy jej dokonać? Zdaniem wnioskodawcy: w żadnym z wymienionych powyżej przypadków nie zachodzi konieczność korygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego. Stosownie do art. 163 ust. 2 ustawy o VAT, w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz.
U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), które nie uzależniały prawa do odliczenia od tego jak długo towar (usługa) był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych (prawo do odliczenia było uzależnione od udziału sprzedaży zwolnionej w sprzedaży opodatkowanej dokonanej w przeszłości). W konsekwencji, w ocenie Spółki, nie ma ona obowiązku korygowania podatku naliczonego od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. Nie ma przy tym znaczenia jak długo Spółka wykorzystywała je do wykonywania czynności opodatkowanych.
W stosunku do wniesienia aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 1 maja 2004 r., zdaniem Spółki, również nie ma obowiązku korygowania uprzednio odliczonego VAT, gdyż takiej konieczności nie przewidują przepisy ustawy o VAT.
W szczególności nie znajduje zastosowania w tym zakresie przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, który stanowi o odpowiednim stosowaniu korekt podatku naliczonego w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że powyższy zapis może mieć zastosowanie jedynie do sytuacji, w której podatnik wykonując zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione pierwotnie wykorzystywał towary do pierwszego rodzaju działalności, a następnie użył ich do czynności zwolnionych.
Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Ol 523/06) „do dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego według zasad określonych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 91 ustawy o VAT zobowiązani są podatnicy, którym przysługuje prawo do odliczenia częściowego, a to częściowe odliczenie następuje w oparciu o strukturę sprzedaży - ustalaną według reguł określonych w art. 90 ust. 2-6, co wynika z treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT.
Ustęp 2 i następne, tj. ust. 4-6 art. 91 ustawy o VAT dotyczące środków trwałych nie funkcjonują jako regulacje samodzielne, jak to przyjęto w decyzji, wyprowadzając wniosek, że nieopodatkowana sprzedaż środka trwałego w okresie pięciu lat od dnia nabycia spowoduje obowiązek korekty bez względu na sposób jego wykorzystywania przed sprzedażą. Zdaniem Sądu, przepisy te odnoszą się przede wszystkim do takich środków trwałych, które po nabyciu służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku, a podatek naliczony przy ich zakupie odliczany jest według struktury sprzedaży.
Z kolei art. 91 ust. 7, nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów art. 91 ust. 1-5 do sytuacji, w której podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie się to prawo zmieniło, dotyczy sytuacji, w której podatnik prowadząc działalność opodatkowaną i zwolnioną zakupione towary i usługi (w tym środki trwałe) początkowo wykorzystywał wyłącznie do działalności opodatkowanej, a następnie zaczął wykorzystywać do działalności zwolnionej (i odwrotnie).
Sprzedaży środka trwałego, który służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, a w szczególności wniesienia go tytułem aportu do spółki handlowej lub cywilnej, która to czynność jest zwolniona od podatku, nie można uznać za rozpoczęcie wykorzystywania tego środka w działalności podatnika do sprzedaży nieopodatkowanej”.
Podobne stanowisko zostało zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 października 2006 r. o sygn. PPII/4430-586/Ich/06. Dyrektor wskazał, iż zasada potrącalności podatku naliczonego wynikająca z reguły neutralności VAT powinna być pojmowana jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej. Również wtedy, gdy środki trwałe zostaną następnie wniesione aportem do innej spółki. Wniesienie aportem środków trwałych do spółki nie może zatem powodować obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.
Warunkiem jest jednak, by środki te służyły sprzedaży opodatkowanej. Reasumując, w ocenie Spółki, nie ma ona obowiązku korygowania podatku naliczonego od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 1 maja 2004 r. W dniu 08.08.2008 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1-443-829/08-2/MS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego i nieprawidłowe w zakresie pytania drugiego. Interpretacja ta była przedmiotem skargi następcy prawnego Spółki.
Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 07.04.2009 r. sygn. I SA/Rz 19/09 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną nr IPPP2-443-829/08-2/MS z dnia 08.08.2008 r. Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 01.10.2010 r. sygn. I FSK 1591/09 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów.
W ww. wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 07.04.2009 r. sygn. I SA/Rz 19/09, Sąd stwierdził m.in. że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 ustawy z 2004r. w powiązaniu z art. 19 i art. 168 Dyrektywy 112 oraz regulacjami tej Dyrektywy dotyczącymi dopuszczalnych zwolnień z podatku od wartości dodanej. Wykładnia bowiem powołanych przepisów ustawy z 2004r. wymaga rozważenia zgodności § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia ze wspomnianą Dyrektywą. Na konieczność rozważenia tej kwestii wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 23 kwietnia 2008r., I FSK 505/07, z dnia 21 listopada 2008r.
I FSK 1353/07 i z dnia 7 października 2008r. I FSK 1216/07. Sprzeczność § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia z przepisami Dyrektyw stwierdzono już w orzecznictwie sądów administracyjnych, a to w wyrokach: WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008r. III SA/Wa 364/08 i WSA w Rzeszowie z dnia 11 grudnia 2008r I SA/Rz 598/08). Sąd orzekający w sprawie pogląd ten w pełni zaakceptował i powtórzył, że: zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 2004r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Przepis ten ustanawia podstawowe prawo podatnika VAT, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego. W art. 91 ustawy z 2004r. ustanowiono natomiast mechanizm dokonywania korekty podatku naliczonego przez okres 5 lat w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości przekraczającej 15.000 zł oraz 10 lat w odniesieniu do nieruchomości. Sposób dokonywania korekty zależy min. od sposobu wykorzystania tych towarów, tj. do czynności opodatkowanych lub zwolnionych.
Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy z 2004r. w przypadku, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Natomiast w myśl ust. 6 w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; jeżeli natomiast będą zwolnione lub nie będą podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma art. 91 ust. 7 ustawy z 2004r., zgodnie z którym przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W sprawie Skarżąca nabywając towary, które wniosła aportem do spółki, odliczyła całość podatku naliczonego z uwagi na związek tych towarów z wykonywaniem działalności opodatkowanej.
W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stanął na stanowisku, iż w takiej sytuacji, ponieważ aport środków trwałych w okresie korekty stanowi czynność zwolnioną z VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia, to w konsekwencji stanowi on zdarzenie rodzące konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy z 2004r. Środki trwałe, które pierwotnie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej, co umożliwiało odliczenie całości podatku naliczonego, zostały następnie wykorzystane do czynności zwolnionej z VAT, która prawa do odliczenia nie daje. W związku z tym korekta początkowo odliczonego podatku jest konieczna.
Rozpatrując sprawę Sąd zobowiązany był zbadać - w związku z zarzutami skargi - czy ww. zwolnienie z podatku zostało wprowadzone w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego oraz - w zależności od podjętych wniosków - czy może ono wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, który w niniejszej sprawie przejawia się w ewentualnej konieczności dokonania korekty podatku naliczonego.
Sąd stwierdził, iż zwolnienie z VAT czynności wniesienia aportu, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami aktualnie obowiązującej Dyrektywy 112. Sąd podkreślił, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły (wyrok ETS z dnia 7 marca 2002 r. C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r. C150/99 Stockholm Lindópark przeciwko Państwu Szwedzkiemu).
Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec ETS wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, zwaną dalej: VI Dyrektywa (poprzedzającą Dyrektywę 112), stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy.
Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy. Dyrektywa 112 zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu.
Podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również art. 19 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji.
Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Przede wszystkim przepis ten zezwala państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Przepis art. 19 Dyrektywy 112 zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku.
Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów) lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje. Ponadto, z orzecznictwa ETS dotyczącego analogicznego przepisu VI Dyrektywy (art. 5 ust. 8) wynika, że przepis ten ma zastosowanie do takiej części majątku, która samodzielnie może służyć do wykonywania działalności gospodarczej.
W wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de L’enregistrement et des domains ETS przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów.
Zaznaczył też, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Tymczasem zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od tego, czy przedmiotem aportu jest całość lub część przedsiębiorstwa mogąca samodzielnie służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, bądź też czy aportobiorca będzie traktowany jako następca prawny wnoszącego aport.
Przepis § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia - odmiennie niż art. 19 Dyrektywy 112 - dotyczy więc co do zasady każdej czynności wniesienia aportu niezależnie od jej przedmiotu czy okoliczności, w których jest dokonana. Tym samym stwierdzić należy, iż art. 19 Dyrektywy 112 nie mógł stanowić podstawy do wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia z podatku dla czynności aportu.
Konkluzji tej nie zmienia fakt, iż stosując ten przepis Dyrektywy, w sytuacji gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji, mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu.
Przede wszystkim - jak już wspomniano - przepisy Dyrektywy zawierają odrębny tytuł, w którym wyszczególniono wszystkie możliwe zwolnienia z podatku stosowane przez państwa członkowskie, które stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania i z tego względu muszą być interpretowane ściśle i wprowadzane wyłącznie na podstawie wyraźnego przepisu Dyrektywy. Jeżeli więc zwolnienie aportu byłoby dopuszczalne, zostałoby odpowiednio wyartykułowane w tej części Dyrektywy, która zawiera katalog dopuszczalnych zwolnień z podatku. Zwolnienia takiego Dyrektywa 112 nie przewiduje.
Ponadto nie sposób przyjąć, że środkiem zapobiegającym nadużyciom związanym z zastosowaniem przepisu, który wyłącza poza VAT pewne rodzaje transakcji, może być przepis włączający te transakcje w zakres regulacji ustawy i zwalniający je z opodatkowania. Sytuacja ta przeczyłaby bowiem celowi art. 19 Dyrektywy 112, którym jest właśnie wyłączenie pewnych rodzajów transakcji poza zakres systemu VAT. Podsumowując rozważania Sąd stwierdził, że zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112 ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy.
Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym. W związku z tym Sąd odmówił zastosowania ww. przepisu Rozporządzenia w zakresie w jakim ustanawia on przedmiotowe zwolnienie. W tym miejscu dodać należy, iż możliwość odmowy zastosowania przez sąd krajowy przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym zostało potwierdzone w szeregu orzeczeń ETS (m.in. wyrok w sprawie C-106/77 Amministrazione delie finanse dello Stato przeciwko Simmenthal). Skutkiem uznania, iż przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują generalnego zwolnienia dla czynności aportu jest konkluzja, iż co do zasady czynność taka jest opodatkowana.
Jedynym wyjątkiem od tej zasady może być skorzystanie przez państwo członkowskie z możliwości przewidzianej w art. 19 Dyrektywy 112 i uznanie - pod określonymi warunkami - iż w przypadku wniesienia aportem całości lub części majątku przedsiębiorstwa [mogącego samodzielnie służyć do wykonywania działalności gospodarczej] nie występuje dostawa towarów. Taka sytuacja w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji nie wystąpiła.
Jeżeli więc czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana co do zasady za czynność opodatkowaną, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy 112) uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
W związku z powyższym w niniejszej sprawie należało rozważyć jaki wpływ na zakres prawa do odliczenia (oraz ewentualną konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy z 2004r.) ma zwolnienie z VAT czynności aportu wprowadzone w sposób sprzeczny z regulacjami wspólnotowymi w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia. Podobny problem był przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości we wspomnianej już sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark, która dotyczyła wprowadzonego przez Szwecję zwolnienia z VAT dla usług polegających na udostępnianiu pomieszczeń i obiektów dla celów uprawniania sportu oraz wychowania fizycznego.
Podobne zwolnienie nie było natomiast przewidziane w przepisach obowiązującej w tym czasie VI Dyrektywy. Rozpatrując sprawę Trybunał stwierdził, iż zwolnienie stosowane w prawie szwedzkim jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. W tym kontekście orzekł ponadto, iż przepisy art. 17(1) i (2) VI Dyrektywy, przyznające prawo do odliczenia podatku naliczonego są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe aby podatnicy mogli się na nie powoływać przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym.
W efekcie podatnik może odpowiednio dochodzić swoich roszczeń wobec państwa i może to czynić retroaktywnie, opierając swoje roszczenie bezpośrednio na korzystnych dla siebie postanowieniach VI Dyrektywy. Stosując tezy wynikające z ww. wyroku ETS do realiów niniejszej sprawy Sąd stwierdził, iż pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu.
Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy 112 (stanowiącego odpowiednik art. 17(2) VI Dyrektywy), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji wprowadzenie, niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia z podatku nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia, również poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia.
Uznając zatem, iż co do zasady - na podstawie przepisów wspólnotowych - czynność wniesienia aportu jest opodatkowana, jej dokonanie nie powoduje w realiach niniejszej sprawy zmiany prawa do odliczenia w ten sposób, że jej efektem jest konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy z 2004r. Skoro bowiem podatnik pierwotnie odliczył całość podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych (gdyż były używane do wykonywania czynności opodatkowanych), a następnie wykorzystał je do wykonania innej czynności opodatkowanej (wniesienia aportu), to zakres prawa do odliczenia w stosunku do tych środków trwałych się nie zmienił.
Nie wystąpiła więc przesłanka dokonania korekty określona w art. 91 ust. 7 ustawy z 2004r. w postaci zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd podniósł, że zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej zasadzają się na przyjęciu dokonania przez krajowego legislatora prawidłowej implementacji przepisów VI Dyrektywy i Dyrektywy 112. Tymczasem należy w całości podzielić zapatrywania wyrażone w zaskarżonym wyroku co do prawidłowej wykładni wskazanych przepisów prawa krajowego w powiązaniu z regulacjami wynikającymi z prawa wspólnotowego.
Tym samym nie można uznać za uzasadnione zarzutów skargi kasacyjnej dokonania błędnej wykładni art. 86 ust.1 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. W art. 91 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. przewidziano obowiązek korekty podatku naliczonego w razie zmiany struktury sprzedaży albo ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony.
W ust. 7 art. 91 ustawy o VAT z 2004 r. wskazano, że przepisy ust. 1-5, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
W sytuacji zatem, gdy jakikolwiek towar lub usługa nabyte zostały z przeznaczeniem do wykorzystania przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie stały się przedmiotem czynności zwolnionej, to występuje co do zasady obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku ze względu na treść art. 9 ust. 7 w związku z ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Jednakże punktem wyjścia niniejszych rozważań powinna być zasada neutralności określona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, a także sprzeczności § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia z art. 131 i art. 19 Dyrektywy 112. Z art. 19 Dyrektywy 112 wynika, że w przypadku przekazania odpłatnie, nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.
Co do zasady wobec tego przekazanie całości lub części majątku w drodze aportu jest dostawą towarów. Państwa członkowskie upoważnione zostały jedynie do wyłączenia z definicji dostawy towarów wydania towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub w ramach przeniesienia całości lub części majątku tego przedsiębiorstwa aportem do spółki. Przepis ten nie upoważnia natomiast do zwolnienia również takiego przekazania od opodatkowania. Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym do 1.12.2008 r., wyłączono z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ustawodawca polski w przepisie tym implementował art. 19 Dyrektywy 112 (art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy). W sprawie niniejszej przedmiotem dokonanego zbycia w formie aportu nie było jednak ani przedsiębiorstwo w całości, ani też jego część w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, lecz wniesienie do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem była jedynie zorganizowana część przedsiębiorstwa.
Co do zasady wniesienie takiego aportu winno być traktowane w stanie prawnym do 1.12.2008 r. jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. Na podstawie jednak upoważnienia zawartego w art. 82 ust. 3 cytowanej ustawy Minister Finansów w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia zwolnił od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Przepisy krajowe do 1.12.2008r. czynność wniesienia aportu do spółki towarów innych niż wymienione w art. 6 ust.1 ustawy o VAT z 2004 . ( w tym także zorganizowanej części przedsiębiorstwa) traktowały jako zwolnioną od podatku od towarów i usług.
Regulacja w tym zakresie pozostawała jednak w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule IX Dyrektywy 112 (Tytuł X VI Dyrektywy). Polski ustawodawca wprowadził zwolnienie, którego obecnie obowiązująca, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa, nie przewidywała.
Za ugruntowany już w judykaturze należy uznać pogląd, że wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy 112. Polski prawodawca dokonał wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy ( obecnie Dyrektywy 112), na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia.
W orzecznictwie ETS nie budzi wątpliwości stanowisko, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. W wyroku ETS z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris yan Financien stwierdzono, że: Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy Rady, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.
Zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień, a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem.
O ile bowiem zgodnie ze zdaniem wprowadzającym art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy Państwa Członkowskie określają warunki zwolnienia z podatku w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom, o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu przewidzianych zwolnień”. W razie zatem niezgodności polskiej regulacji zawartej w przepisach aktów podustawowych z uregulowaniami wspólnotowymi sądy mogą pominąć treść aktu podustawowego, gdyż jednostka może powoływać się w takim przypadku na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy.
Jednostka może w braku przepisów wykonujących dyrektywę powołać się na przepis dyrektywy w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu. Zgodnie z przepisami Dyrektywy 112 czynność wniesienia aportu jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Skoro art. 91 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. ma zastosowanie wówczas, gdy zmieniło się przeznaczenie środka trwałego, to nie można mówić o zmianie przeznaczenia środka trwałego, który był dotychczas (przed dokonaniem aportu) wykorzystywany do: wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie jest wykorzystany do kolejnej czynności opodatkowanej, jaką jest wniesienie aportu.
Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może bowiem pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia (por. wyroki NSA z dnia 3 grudnia 2009r. w sprawach I FSK 1298/08 II FSK 2038/08 oraz z dnia 26 lutego 2010 r. w sprawie I FSK 150/09, pub). www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Trafnie wskazano także w wyroku WSA w Warszawie na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-150/99 Stockholm Lindópark AB (publ.
LEX nr 83104, ECR 2001/1/I-00493), w którym stwierdzono, że „Wprowadzenie ogólnego zwolnienia od podatku od wartości dodanej (...)„ w przypadku gdy żadne takie zwolnienie nie jest wymienione w art. 13 szóstej dyrektywy stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, które daje podstawy do odpowiedzialności odszkodowawczej Państwa Członkowskiego.
Uwzględniając jasne sformułowania dyrektywy, Państwo Członkowskie nie było uprawnione do podejmowania decyzji prawodawczych i dysponowało znacznie ograniczoną bądź nie dysponowało żadną swobodą uznania (pkt 40, 42 ). Postanowienia art. 17 ust.1 i 2 szóstej dyrektywy ustanawiające warunki będące podstawą oraz zakres prawa do odliczeń, w związku z postanowieniami art. 2, 6 ust. 1 i 13 (B) lit. b, są dostatecznie jasne, dokładne i bezwarunkowe, by jednostka mogła się na nie powołać w sporze przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym (pkt 33)”.
W glosie aprobującej do tego wyroku stwierdzono, że „sytuacja, w której dane państwo członkowskie odebrało podatnikowi prawo do odliczenia w sposób sprzeczny z dyrektywą, uprawnia go do powołania się na przepisy dyrektywy i odliczenia VAT na tej podstawie (względnie do otrzymania odszkodowania od państwa w związku z nieodliczeniem VAT). W świetle glosowanego wyroku dotyczy to nie tylko bezpośredniego ograniczenia lub wyeliminowania prawa do odliczenia, ale także niesłusznego zwolnienia z VAT, które poprzez ogólną klauzulę odliczalności podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi działa w ten sam sposób, tzn. eliminuje prawo do odliczenia.
Prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupach, przyznane przez Trybunał w takich sytuacjach na podstawie dyrektywy, nie oznacza obowiązku wykazania podatku należnego z (niesłusznie zwolnionej) sprzedaży. Obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy ciąży bowiem na państwach członkowskich i o ile podatnik może powoływać się wprost na dyrektywę, o tyle nie ma takiego uprawnienia już aparat administracyjny państwa. Opodatkowania nie można bowiem domniemywać i żaden kraj członkowski nie może nakładać opodatkowania z ominięciem regulacji krajowych, bazując wprost na dyrektywie. Zaniedbanie państwa nie może obracać się przeciw podatnikowi.
Z tej jednostronności wynika paradoksalna z punktu widzenia konstrukcyjnych zasad VAT - ale zaistniała i możliwa - sytuacja, w której podatnik wykonuje czynności zwolnione z VAT (bo przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia), jednocześnie mając prawo do odliczenia (na podstawie dyrektywy). Paradoks ten wynika z hierarchii norm - uprawnienie do powoływania się podatników na dyrektywę dla uzasadnienia ich praw jest istotniejsze niż ogólny warunek odliczenia w postaci istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną” ( W. Varga, Glosa do wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., C-150/99, publ. LEX/el 2009).
Zapatrywania te należy podzielić i uznać je za adekwatne także do sporu prawnego występującego w niniejszej sprawie.
Reasumując należy stwierdzić, iż wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia od podatku VAT nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i obu zadanych pytań uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.