INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2011r.
(data wpływu 25 lipca 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług fizjoterapeutycznych - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 25 lipca 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług fizjoterapeutycznych. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w której świadczy m.in. działalność paramedyczną (PKD 86.90.D), prowadzoną w takich dziedzinach jak masaż uciskowy, akupresura. Działalność ta jest prowadzona przez Wnioskodawcę w gabinecie i w domu klienta. Wnioskodawca ukończył specjalistyczne kursy i szkolenia w tym kierunku. Do tej pory ww. usługi były zwolnione od podatku od towarów i usług. Na podstawie nowych przepisów, które weszły w życie od 1 stycznia 2011r. ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 226, poz. 1476) znika załącznik nr 4, a usługi znajdujące się w tym wykazie przechodzą do art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy o VAT.
Nie będzie też odwołań do klasyfikacji statystycznej w przypadku tych zwolnień. W tym miejscu Wnioskodawca cytuje przepis art. 43 ust 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. oraz art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, ze zm.).
Usługi świadczone przez Wnioskodawcę (tj. usługi paramedyczne świadczone w domu pacjenta) mieszczą się w zakresie rehabilitacji leczniczej, gdyż zgodnie z Obwieszczeniem Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 8 października 2010r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010r.
Nr 214, poz. 1407) „Rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym udziale tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej”. Usługi, które wykonuje Wnioskodawca, umożliwiają przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych następstw choroby oraz stymulują cały proces leczniczy.
Świadczenia te mają charakter diagnostyczny i terapeutyczny i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poszczególnych pacjentów Wnioskodawcy. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi fizjoterapeuty mogą korzystać w 2011r. ze zwolnienia od podatku VAT? Zdaniem Wnioskodawcy omawiane usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).
Zgodnie z art. 5a cyt. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.
Jak stanowi art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. stawka podatku której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (…)”. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 cyt. ustawy.
Zgodnie z nowym brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
W powyższym przepisie, w części mówiącej o zwolnieniu od podatku usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zwraca się uwagę na charakter przedmiotowy zwolnienia, natomiast w części dotyczącej wykonywania tychże usług w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze następuje opisanie zwolnienia poprzez charakter podmiotowy.
Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039), psychologa.
Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty. Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w której świadczy m.in. działalność paramedyczną (PKD 86.90.D), prowadzoną w takich dziedzinach jak masaż uciskowy, akupresura. Działalność ta jest prowadzona przez Wnioskodawcę w gabinecie i w domu klienta.
Wnioskodawca ukończył specjalistyczne kursy i szkolenia w tym kierunku. Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie cyt. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039). W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Wyjaśnić również należy, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są: przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011r.
Nr 85, poz. 459 i Nr 106, poz. 622) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o instytutach badawczych (Dz.
U. Nr 96, poz. 618), fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, kościoły, kościelne osoby prawne lub związki wyznaniowe - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.
Art. 2 ust. 1 pkt 8 i pkt 9 ww. ustawy o działalności leczniczej stanowi, iż użyte w ustawie określenie przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą, natomiast poprzez pojęcie szpital rozumieć należy przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne. Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ww. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej, nie może więc korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy.
Zatem dla ustalenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy kluczowe znaczenie ma ustalenie czy działalność wykonywana przez Stronę, będzie należała do usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.
Przewidziany w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku.
Zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach.
Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Zawód fizjoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych.
Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki fizjoterapii w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich. Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U z 2002r.
Nr 173, poz. 1419 ze zm.), fizjoterapia została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (specjalista w dziedzinie fizjoterapii). W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), fizjoterapeuci zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne.
Przepisy powołanej wcześniej ustawy o działalności leczniczej skierowane są również do pracowników rehabilitacji leczniczej (np. art. 2 ust. 1 pkt 11 i 12 czy art. 10 tej ustawy). Pomimo, iż zawód fizjoterapeuty nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie fizjoterapii jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.
Konieczność posiadania wyższego wykształcenia przy wykonywaniu zawodu fizjoterapeuty została potwierdzona przez Ministerstwo Zdrowia (www.mz.gov.pl), które wskazało, iż fizjoterapeutą jest osoba, która: rozpoczęła po dniu 31 grudnia 1997r. studia wyższe na kierunku fizjoterapia zgodnie ze standardami kształcenia określonymi w odrębnych przepisach i uzyskała tytułu licencjata lub magistra na tym kierunku; rozpoczęła przed dniem 31 grudnia 1997r. studia wyższe na kierunku rehabilitacja ruchowa i uzyskała tytułu magistra na tym kierunku; rozpoczęła przed dniem 31 grudnia 1979r. studia wyższe na kierunku wychowanie fizyczne i uzyskała tytułu magistra na tym kierunku oraz ukończyła w ramach studiów dwuletnią specjalizację z zakresu gimnastyki leczniczej lub rehabilitacji ruchowej potwierdzoną legitymacją instruktora rehabilitacji ruchowej/gimnastyki leczniczej; rozpoczęła przed dniem 31 grudnia 1979 r. studia wyższe na kierunku wychowanie fizyczne i uzyskała tytułu magistra na tym kierunku oraz ukończyła 3 miesięczny kurs specjalizacyjny z rehabilitacji zgodnie z obowiązującymi wtedy przepisami Głównego Komitetu Kultury Fizycznej; ukończyła do dnia 31 grudnia 2007r. szkołę policealną publiczną lub niepubliczną z uprawnieniami szkoły publicznej i uzyskała dyplom technika fizjoterapii.
Jak wynika ze złożonego wniosku Wnioskodawca nie posiada ani wyższego wykształcenia w dziedzinie fizjoterapii lub rehabilitacji ruchowej ani nie ukończył szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej z uprawnieniami szkoły publicznej i nie uzyskał dyplomu technika fizjoterapii, a podstawą jego kwalifikacji do wykonywania zawodu fizjoterapeuty są specjalistyczne kursy i szkolenia.
Zatem nie można stwierdzić, iż Wnioskodawca jest osobą wymienioną w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, a więc osobą wykonującą zawód medyczny, a więc osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Z uwagi na powyższe usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.