Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawiez 4 marca 2011 r., sygn. IPPP2/443-999/10-2/JW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2010r.

(data wpływu 30 grudnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego VAT z tytułu otrzymania aportu oraz dokonywania korekt podatku naliczonego w przypadku wykorzystywania środków trwałych będących przedmiotem aportu do czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych podatkiem VAT– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE W dniu 30 grudnia 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego VAT z tytułu otrzymania aportu oraz dokonywania korekt podatku naliczonego w przypadku wykorzystywania środków trwałych będących przedmiotem aportu do czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych podatkiem VAT. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Sp. z o.o. w organizacji (dalej: „Spółka”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W przyszłości kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony, przy czym podwyższenie kapitału zakładowego Spółki zostanie pokryte w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa („Przedsiębiorstwo”, „Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa”) wniesionego przez inną spółkę (dalej: „Spółka Wnosząca”). Wnoszone Przedsiębiorstwo będzie stanowić zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego (KC).

W szczególności w skład wnoszonego Przedsiębiorstwa wchodzą wszystkie przenaszalne składniki majątkowe takie jak: środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (w tym grunty/prawo użytkowania wieczystego oraz budynki wraz z wyposażeniem), inne rzeczowe składniki majątkowe (w tym produkcja w toku oraz środki trwałe w budowie); prawa do zarejestrowanych znaków towarowych; prawa oraz zobowiązania wynikające z umów (w tym handlowe i kredytowe); księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; inne składniki przedsiębiorstw w rozumieniu art. 551 KC należące do Spółki Wnoszącej aport oraz zobowiązania.

Nominalna wartość udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za Przedsiębiorstwo/ Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa będzie równa lub wyższa od wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład wnoszonego Przedsiębiorstwa/Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT” będzie dodatnia).

W przypadku wniesienia do Spółki Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa wejdzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa VAT”).

Po wniesieniu Przedsiębiorstwa/Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa aportem do Spółki, Spółka zamierza kontynuować prowadzoną dotychczas przez Spółkę Wnoszącą aport działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia Przedsiębiorstwa/Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy Spółka będzie zobowiązana do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego VAT z tytułu otrzymania aportu? Czy Spółka będzie zobowiązana do dokonywania korekt podatku naliczonego VAT w przypadku, gdyby Spółka po otrzymaniu aportu zaczęła wykorzystywać środki trwałe otrzymane aportem do celów czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych podatkiem VAT?

Ad.1 Stan prawny przepisy Ustawy VAT z dnia 11 marca 2004r. nie mają zastosowania do „transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (art. 6 pkt 1 Ustawy VAT); zgodnie z Ustawą VAT „po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...) jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego (...)” (art.

91 ust. 1 Ustawy VAT); na podstawie art. 91 ust. 1 Ustawy VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. dodatkowo, zgodnie z Ustawą VAT, „w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty (...) podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (...)” (art.

91 ust. 2 Ustawy VAT); ponadto zgodnie z Ustawą VAT, „W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta (…) jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (art.

91 ust. 9 Ustawy VAT); zgodnie z Dyrektywą Rady z 26 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 2006/112/WE, Dz. U. UE L Nr. 347 poz. 1, dalej: „Dyrektywa 112”): „W przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.” (Art. 19 Dyrektywy 112), przy czym przepis ten stosuje się odpowiednio do świadczenia usług (art. 29 Dyrektywy 112).

Stanowisko Wnioskodawcy: Spółka stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązana do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego VAT z tytułu otrzymania aportu.

W szczególności: zdaniem Spółki, na gruncie prawa podatkowego wniesienie aportu powinno być traktowane jako zbycie przedmiotu aportu w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, przy czym takie rozumienie tego przepisu zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe, m.in. Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji wydanej 4 maja 2006r., sygn. 1472/RPP1/443-252/06/MK oraz Pierwszy Urząd Skarbowy Łódź-Bałuty w interpretacji wydanej 9 maja 2005r., sygn. I USB III/436/24/2005/kk.; skoro zatem zgodnie z Ustawą VAT, jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wniesienie Przedsiębiorstwa/ Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa Spółki aportem do Spółki per se nie powinno rodzić żadnych konsekwencji w zakresie podatku VAT; w konsekwencji, pomimo iż w świetle art. 91 ust. 9 Ustawy VAT przyjmujący aport jest beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego, w przedmiotowej sytuacji brak jest podstaw do dokonania takiej korekty, gdyż w wyniku aportu nie ulegnie zmianie przeznaczenie otrzymanych przez Spółkę środków trwałych - w szczególności, przedmioty aportu będą nadal użytkowane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, wobec czego dokonanie korekty odliczonego podatku VAT byłoby nieuzasadnione; stanowisko takie potwierdza także treść art. 19 Dyrektywy 112, w świetle którego dokonanie aportu przedsiębiorstwa może być uznane za pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT wyłącznie w sytuacji, gdy otrzymujący aport jest traktowany jako następca prawny wnoszącego - interpretując ten przepis na gruncie art. 5 (8) obowiązującej wówczas Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej 377/88/EWG, (dalej: „Vl Dyrektywa”) ETS uznał, że zgodnie z zasadą neutralności VAT, jego zastosowanie powinno prowadzić do dokładnie takich samych konsekwencji niezależnie od tego czy podatek VAT byłby naliczony przez wnoszącego aport i następnie odliczony przez otrzymującego, jak i w sytuacji gdyby transakcja nie była opodatkowana VAT (wyrok ETS z 27.11.2003r. w sprawie C-497/01 Zita Modes, pkt 24), co w przedmiotowej sytuacji oznacza brak możliwości / konieczności dokonania korekty odliczonego podatku VAT przez Spółkę w związku z otrzymanym aportem; Spółka pragnie również zauważyć, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone w pisemnych interpretacjach organów podatkowych; w szczególności w postanowieniach Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda z 31 maja 2005r., sygn. PV/443-l 22/2005 i z 23 czerwca 2004r., sygn. PV/443-48/04, w postanowieniu Urzędu Skarbowego w Nysie z 6 maja 2005r., sygn. PP/443-17/2/BB/05, a także w postanowieniu Urzędu Skarbowego w Lesku z 14 grudnia 2005r., sygn. US-PP-443/42/05. Wobec powyższego Spółka uważa, iż nie będzie ona zobowiązana do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego VAT określonej w art. 91 ust. 1-8 Ustawy o VAT po stronie Spółki.

Ad. 2 Stan prawny przepisy ust. 1-6 [tj. dotyczące dokonywania korekt w przypadku wykonywania czynności zwolnionych] stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art.

91 ust. 7 Ustawy o VAT); korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 Ustawy o VAT); zgodnie z Ustawą o VAT, „W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta (…) jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT).