INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 09 czerwca 2016 r. (data wpływu 10 czerwca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 lipca 2016 r. (data wpływu 28 lipca 2016 r.) oraz pismem z dnia 27 lipca 2016 r. (data wpływu 29 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 10 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 26 lipca 2016 r. (data wpływu 28 lipca 2016 r.) oraz pismem z dnia 27 lipca 2016 r. (data wpływu 29 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: W dniu 25 stycznia 2016 r. przed notariuszem została zawarta umowa sprzedaży, na podstawie której Sp. z o.o. (dalej jako „C.”) dokonało sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z posadowionym na niej budynkiem i innymi urządzeniami (dalej jako „Nieruchomość”), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Sprzedaż nastąpiła na rzecz Q. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (dalej jako „Q.”).
W skład Nieruchomości wchodzą działki nr 32/2, nr 1161/3 i nr 1161/4. W akcie notarialnym strony ustaliły cenę sprzedaży za całą Nieruchomość (bez podziału na poszczególne działki), przy czym cena ta zawierała VAT według stawki 23%. Podstawą opodatkowania była cała cena za Nieruchomość, po jej pomniejszeniu o kwotę podatku VAT. Przed zawarciem transakcji strony nie złożyły oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, to jest oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT. Obie strony transakcji są czynnymi podatnikami VAT.
Q. nabył Nieruchomość dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, nie korzystających ze zwolnienia z VAT. Nieruchomość znajduje się na obszarze, który nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działka nr 32/2 jest niezabudowana i w stosunku do niej nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Działka nr 1161/3 zabudowana jest budowlami w postaci podziemnych schronów. Z kolei na działce nr 1161/4 znajduje się budynek administracyjno-warsztatowy. Wspomniana Nieruchomość początkowo była użytkowana przez Przedsiębiorstwo Państwowe Polmozbyt.
Zabudowania na Nieruchomości powstały jeszcze przed wejściem w Polsce w życie systemu VAT, to jest przed dniem 5 lipca 1993 r., tym samym nie zaistniała sytuacja, w której Przedsiębiorstwo Państwowe Polmozbyt mogło od zabudowań na Nieruchomości odliczyć podatek naliczony VAT. Zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.) podjęta została decyzja o likwidacji Przedsiębiorstwa Państwowego Polmozbyt w celu oddania jego składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego na czas oznaczony do odpłatnego korzystania.
W skład tego przedsiębiorstwa wchodziło także prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z naniesieniami. Wspomniana umowa o oddanie mienia Skarbu Państwa stanowiącego przedsiębiorstwo do odpłatnego używania została zawarta w dniu 18 listopada 1993 r. na rzecz C.. Za korzystanie z przedsiębiorstwa na podstawie tej umowy C. uiszczał raty kapitałowe, które były naliczane bez podatku VAT. Następnie, w dniu 28 stycznia 1998 r. doszło do zawarcia umowy przeniesienia własności wspomnianego przedsiębiorstwa na rzecz dotychczasowego użytkownika (C.). Wynikało to z treści art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.
Na podstawie tego przepisu, w umowie o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania strony postanowiły, że po zapłaceniu ostatniej opłaty kwartalnej Skarb Państwa przeniesie na rzecz C. własność mienia oddanego do korzystania. Na poczet ceny za przeniesienie własności przedsiębiorstwa została zaliczona kwota wpłaconych wcześniej przez C. rat kapitałowych wynikających z umowy z dnia 18 listopada 1993 r. o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego używania.
Pomimo, że Nieruchomość wraz z zabudowaniami przeszła na własność C. w dniu 28 stycznia 1998 r., to została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych C. już na podstawie umowy z dnia 18 listopada 1993 r. o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego używania.
Przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych stanowił bowiem, iż od składników majątku trwałego otrzymanego do używania lub korzystania na podstawie umów najmu lub dzierżawy albo umów o podobnym charakterze, z których wynika prawo ich zakupu przez najemcę, dzierżawcę lub używającego albo korzystającego za ustaloną w tych umowach cenę, zawartych na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, jednostki dokonują odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w § 8 ust. 3 tego rozporządzenia.
Budynek na działce nr 1161/4 został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych C. w 1993 r. według wartości 738.847,80 zł. Właściciel (C.) wykorzystywał budynek częściowo do prowadzenia własnej działalności operacyjnej (opodatkowanej VAT), a w pozostałej części wynajmował go (czynsz podlegał opodatkowaniu VAT). W międzyczasie C. dokonywał ulepszeń budynku, przy czym nie dotyczyło to powierzchni podlegającej wynajmowi. Ponoszone wydatki na ulepszenia dawały C. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego.
Poniżej przedstawiono kwoty dokonanych ulepszeń, przy czym chodzi tu o ulepszenia w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).
W tabeli uwzględniono także aktualizację wyceny budynku na Nieruchomości zgodnie z obwieszczeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 8 lutego 1995 r. w sprawie wskaźników przeliczeniowych do aktualizacji wyceny środków trwałych na dzień 1 stycznia 1995 r. Z tego aktu prawnego wynika, że w przypadku budynków nabytych lub wytworzonych w drugiej połowie 1993 r., wskaźnik aktualizacji wynosi 1,25. W konsekwencji, wartość początkowa budynku (738.847,80 zł) po aktualizacji wyniosła 923.559,75 zł.
Powierzchnia budynku na działce nr 1161/4 podlegająca wynajmowi ulegała zmianie, jednakże co najmniej od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia sprzedaży Nieruchomości na rzecz Q. (w dniu 25 stycznia 2016 r.) w tej kwestii nie zaszły już żadne zmiany. Zabudowania (budowle) na działce nr 1161/3 nie były ulepszane przez C..
Obecnie Q. powzięła wątpliwość, czy prawidłowo omawiana transakcja sprzedaży Nieruchomości z dnia 25 stycznia 2016 r. została opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%, a w konsekwencji, czy Q. przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej w związku z tą transakcją przez C. Pismem z dnia 26 lipca 2016 r. (data wpływu 28 lipca 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku stan faktyczny w zakresie działki nr 1161/3, w którym wskazał, że: Budowle na działce nr 1161/3 w postaci podziemnych schronów do około roku 2000 były wykorzystywane w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, prowadzonej przez C. Służyły one jako magazyn dla łatwopalnych materiałów, takich jak paliwa i oleje samochodowe.
Miało to miejsce od czasu zawarcia przez Skarb Państwa i C. umowy z dnia 18 listopada 1993 r. o oddanie mienia stanowiącego przedsiębiorstwo do odpłatnego używania. Po roku 2000 wspomniane budowle nie były już w żaden sposób używane. Pismem z dnia 27 lipca 2016 r. (data wpływu 29 lipca 2016 r.)Wnioskodawca dodatkowo uzupełnił stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz w piśmie z dnia 26 lipca 2016 r. (data wpływu 28 lipca 2016 r.) w zakresie działki nr 1161/3, z którego wynika, że: Budowle na działce nr 1161/3 w postaci podziemnych schronów do około roku 2000 były wykorzystywane w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, prowadzonej przez C..
Służyły one jako magazyn dla łatwopalnych materiałów, takich jak paliwa i oleje samochodowe. Miało to miejsce od czasu zawarcia przez Skarb Państwa i C. umowy z dnia 18 listopada 1993 r. o oddanie mienia stanowiącego przedsiębiorstwo do odpłatnego używania. Obecnie, z racji upływu czasu, nie można ustalić, czy przed 18 listopada 1993 r. budowle na działce nr 1161/3 były wykorzystywane do celów czynności opodatkowanych VAT przez poprzedniego posiadacza Nieruchomości, to jest Przedsiębiorstwo Państwowe Polmozbyt. Po roku 2000 wspomniane budowle nie były już w żaden sposób używane.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Q. przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej nabycie od C. Nieruchomości w dniu 25 stycznia 2016 r. ? Stanowisko Wnioskodawcy: Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej w związku z nabyciem od C. Nieruchomości w dniu 25 stycznia 2016 r. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w rozumieniu ustawy VAT, odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu uznawane jest za dostawę towarów.
Jak wynika bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.
Jak wskazuje natomiast art. 7 ust. 1 pkt 7 omawianą dostawą towarów jest również zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. W przypadku zbycia gruntu znajdującego się w użytkowaniu wieczystym wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem lub budowlą, zastosowanie znajdzie przepis art. 29a ust. 8 ustawy VAT, według którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
W konsekwencji dla celów podatku VAT należy ustalić łączną podstawę opodatkowania transakcji, która obejmuje zarówno wartość gruntu (także gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym) jak i wartość wzniesionych na tym gruncie trwale związanych z nim budynków i budowli. Jednocześnie taka transakcja zostanie opodatkowana według reguł wskazanych w ustawie VAT, które dotyczą dostawy budynków lub budowli. Skoro Nieruchomość składa się z trzech działek ewidencyjnych, to kwestię opodatkowania VAT należy rozważyć oddzielnie dla każdej z tych działek.
Opodatkowanie dostawy działki nr 32/2 Jak wynika ze stanu faktycznego, działka nr 32/2 jest niezabudowana i nie została wydana w stosunku do niej decyzja o warunkach zabudowy. Działka ta leży na obszarze, na którym nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W świetle ustawy VAT nie jest to więc teren budowlany.
Jak wynika bowiem z definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Tym samym do sprzedaży niezabudowanej działki nr 32/2 (prawa użytkowania wieczystego) na rzecz Q. zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Z przepisu tego wynika, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Opodatkowanie dostawy budowli na działce nr 1161/3 (z uwzględnieniem wartości gruntu) Działka nr 1161/3 jest zabudowana budowlami w postaci podziemnych schronów. Budowle te zostały wybudowane jeszcze przed dniem 5 lipca 1993 r., to jest przed wprowadzeniem w Polsce systemu VAT. W konsekwencji, przy ponoszeniu wydatków na wybudowanie albo na nabycie omawianych budowli przed dniem 5 lipca 1993 r. nie mógł wystąpić podatek naliczony VAT, a Przedsiębiorstwo Państwowe Polmozbyt takiego podatku nie mogło odliczyć.
C. nabył Nieruchomość w dniu 28 stycznia 1998 r., przy czym zawarta wówczas umowa dotyczyła przeniesienia własności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodziła działka nr 1161/3. Ta czynność prawna nie podlegała opodatkowaniu VAT, bowiem ówczesna ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako „Dawna Ustawa VAT”) wskazywała w art. 3 ust. 1 pkt 1, że jej przepisów nie stosuje się, między innymi, do sprzedaży przedsiębiorstwa.
Tak więc przy nabyciu Nieruchomości, w tym działki nr 1161/3 wraz z budowlami (w ramach przedsiębiorstwa) nie mogło wystąpić po stronie C. prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem w tej transakcji podatek VAT w ogóle nie wystąpił (podobnie jak wcześniej brak prawa do odliczenia miał miejsce w odniesieniu do Przedsiębiorstwa Państwowego Polmozbyt). Po nabyciu, C. nie dokonywał żadnych ulepszeń budowli na działce nr 1161/3. W konsekwencji, sprzedaż działki nr 1161/3 (prawa użytkowania wieczystego) wraz z budowlami znajdującymi się na niej na rzecz Q. powinna być objęta zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.
Z regulacji tej wynika, że zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Jak wynika przy tym z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 307/13, określenie „nie przysługiwało prawo do odliczenia” dotyczy zarówno sytuacji, kiedy nabywa się towary zwolnione przedmiotowo, towary od podatnika zwolnionego podmiotowo, towary, w stosunku do których był zakaz odliczania wynikający z przepisów prawa, ale także gdy dotyczyło to towarów, których dostawa nie podlegała opodatkowaniu ze względu na przepisy ustawowe o niepodleganiu danych czynności czy też dokonaniem czynności przed wejściem w życie Dawnej Ustawy VAT.
Wskazany wyrok potwierdza więc słuszność tezy, że transakcja sprzedaży budowli znajdujących się na działce nr 1161/3, z uwzględnieniem wartości samego gruntu znajdującego się w użytkowaniu wieczystym, dokonana w dniu 25 stycznia 2016 r. na rzecz Q. korzystała faktycznie ze zwolnienia w podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Na marginesie należy stwierdzić, że zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do dokonanej na rzecz Q. dostawy budowli znajdujących się na działce nr 1161/3 nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.
Przepis ten wskazuje, że zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT wynika więc, że dostawa nieruchomości zabudowanej będzie korzystać ze zwolnienia w VAT albo będzie opodatkowana VAT w zależności od daty pierwszego zasiedlenia. Według Wnioskodawcy, dopiero dostawa dokonana w dniu 25 stycznia 2016 r. na rzecz Q. stanowiła pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT.
Jednakże, gdyby miało dojść do opodatkowania dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, to zostanie ono wyłączone w wyniku zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Przepis ten zwalnia bowiem z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, która nie objęta została zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10. Jak wynika ze wcześniejszej analizy, dokonana na rzecz Q. dostawa budowli znajdujących się na działce nr 1161/3 spełnia wymogi do zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Przy nabyciu Nieruchomości przez C. nie wystąpił w ogóle podatek VAT, w konsekwencji nie mogło nawet wystąpić prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Podobnie, wcześniej takie prawo nie wystąpiło po stronie Przedsiębiorstwa Państwowego Polmozbyt. Pismem z dnia 27 lipca 2016 r. (data wpływu 29 lipca 2016 r.) Wnioskodawca dodatkowo uzupełnił i dokonał korekty przedstawionego we wniosku stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie działki nr 1161/3. Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do dokonanej na rzecz Q. dostawy budowli znajdujących się na działce nr 1161/3 znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.
Przepis ten wskazuje, że zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT wynika więc, że dostawa nieruchomości zabudowanej będzie korzystać ze zwolnienia w VAT albo będzie opodatkowana VAT w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.
Według Wnioskodawcy, pierwsze zasiedlenie budowli na działce nr 1161/3 nastąpiło już w dniu 18 listopada 1993 r., od tego bowiem dnia C. zaczęło używać wspomniane budowle w swej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Taki wniosek wynika z treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14. Zdaniem Sądu: „definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku.
Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.
Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.” Należy w tym miejscu przypomnieć, że budowle na działce nr 1161/3 nie były ulepszane, a więc powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawie. Skoro pomiędzy pierwszym zasiedleniem wspomnianych budowli, a dostawą na rzecz Wnioskodawcy (25 stycznia 2016 r.) minęło więcej niż 2 lata, to dostawa ta była objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. C. i Q. z tego zwolnienia nie zrezygnowały.
Skoro zaś C. z tytułu tej sprzedaży wystawił fakturę zawierającą VAT według stawki 23%, to Q. nie ma prawa odliczyć tego podatku, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT. We własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w złożonym wniosku Wnioskodawca przedstawił także opodatkowanie dostawy budynku na działce nr 1161/4 (z uwzględnieniem wartości gruntu). Działka nr 1161/4 jest zabudowana budynkiem administracyjno-warsztatowym. Został on wzniesiony jeszcze przed dniem 5 lipca 1993 r., to jest przed wprowadzeniem w Polsce systemu VAT.
W konsekwencji, przy ponoszeniu wydatków na wybudowanie albo na nabycie tego budynku przed dniem 5 lipca 1993 r. nie mógł wystąpić podatek naliczony VAT, a Przedsiębiorstwo Państwowe Polmozbyt takiego podatku nie mogło odliczyć. C. nabył budynek w dniu 28 stycznia 1998 r., przy czym zawarta wówczas umowa dotyczyła przeniesienia własności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodziła Nieruchomość. Ta czynność prawna nie podlegała opodatkowaniu VAT, bowiem Dawna Ustawa VAT wskazywała w art. 3 ust. 1 pkt 1, że jej przepisów nie stosuje się, między innymi, do sprzedaży przedsiębiorstwa.
Tak więc przy nabyciu Nieruchomości, w tym działki nr 1161/4 wraz z budynkiem (w ramach przedsiębiorstwa) nie mogło wystąpić po stronie C. prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem w tej transakcji podatek VAT w ogóle nie wystąpił (podobnie jak wcześniej brak prawa do odliczenia miał miejsce w odniesieniu do Przedsiębiorstwa Państwowego Polmozbyt). Po nabyciu, C. nie dokonywał żadnych ulepszeń budynku na działce nr 1161/4 w tej części, która była przedmiotem wynajmu. W konsekwencji sprzedaż tej części budynku na rzecz Q., która była wcześniej wynajmowana przez C. powinna korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.
Przepis ten wskazuje, że zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Jak wynika z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Niewątpliwie wynajem pomieszczeń jest odpłatnym świadczeniem usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, tym samym stanowi czynność opodatkowaną. W konsekwencji, wydanie po raz pierwszy przedmiotu najmu na rzecz najemcy może stanowić pierwsze zasiedlenie. Powierzchnia budynku na działce nr 1161/4 podlegająca wynajmowi ulegała zmianie, jednakże co najmniej od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia sprzedaży Nieruchomości na rzecz Q. (25 stycznia 2016 r.) w tej kwestii nie zaszły już żadne zmiany.
Tym samym, od dnia pierwszego zasiedlenia wynajmowanej powierzchni budynku (czyli co najmniej od dnia 1 stycznia 2014 r.) do dnia jej sprzedaży w dniu 25 stycznia 2016 r. upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji sprzedaż budynku, w części podlegającej wcześniejszemu wynajmowi, powinna być objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Strony (C. i Q.) mogły złożyć oświadczenie o rezygnacji z tego zwolnienia, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy VAT, jednakże z tej możliwości nie skorzystały. W pozostałej części, to jest używanej na własne cele operacyjne (nie wynajmowanej przez C.) budynek był ulepszany.
Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, sprzedaż ulepszanej części budynku na rzecz Q. powinna być objęta zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.
Z regulacji tej wynika, że zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Jednocześnie, art. 43 ust. 7a ustawy VAT wskazuje, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
Jak wynika z przywołanego wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 307/13, określenie „nie przysługiwało prawo do odliczenia” dotyczy zarówno sytuacji, kiedy nabywa się towary zwolnione przedmiotowo, towary od podatnika zwolnionego podmiotowo, towary, w stosunku do których był zakaz odliczania wynikający z przepisów prawa, ale także gdy dotyczyło to towarów, których dostawa nie podlegała opodatkowaniu ze względu na przepisy ustawowe o niepodleganiu danych czynności czy też dokonaniem czynności przed wejściem w życie Dawnej Ustawy VAT.
Skoro przy nabyciu Nieruchomości, w tym działki nr 1161/4 wraz z budynkiem (w ramach przedsiębiorstwa), C. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem w tej transakcji podatek VAT w ogóle nie wystąpił (podobnie jak wcześniej brak prawa do odliczenia miał miejsce w odniesieniu do Przedsiębiorstwa Państwowego Polmozbyt), to został spełniony pierwszy warunek (lit. a) do zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Jeżeli chodzi o drugi warunek (art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy VAT), to należy wskazać, że budynek na działce nr 1161/4 był kilkukrotnie ulepszany.
Wartość początkowa budynku (w 1993 r.) z uwzględnieniem wskaźnika aktualizacji (1,25) wynosiła 923.559,75 zł. W tej sytuacji należy ustalić, w jaki sposób liczyć ulepszenia, tak aby stwierdzić, kiedy wydatki poniesione na ulepszenie budynku osiągnęły poziom co najmniej 30% jego wartości początkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy uznać, że poniesione przez C. w danym roku wydatki na ulepszenie budynku należy odnosić do jego wartości początkowej uwzględniającej kwoty na jego ulepszenie wydatkowane we wcześniejszych latach. Innymi słowy, wydatki na ulepszenie powinny być sumowane.
Należy przy tym poczynić zastrzeżenie, że aktualizacja wartości początkowej powinna być dokonana dopiero wówczas, gdy suma nakładów przekroczy 30% wartości początkowej obiektu. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 marca 2013 r., nr IBPP1/443- 1214/12/ES, w której stwierdzono, że aktualizacja wartości początkowej budynku o poprzednie ulepszenia następuje nie po każdym ulepszeniu, lecz dopiero wówczas, gdy wartość ulepszeń (rozumiana także jako suma wartości ulepszeń) przekroczy 30% poprzedniej wartości początkowej.
Organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku, gdy podatnik poniósł kilka, np. trzy wydatki na ulepszenie budynku, których wartość każdego z osobna wynosi po 20% wartości początkowej budynku, wówczas w celu określenia, czy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, nie sumuje się wszystkich trzech wydatków po 20%, tylko dodaje się te wydatki do osiągnięcia co najmniej 30% wartości początkowej, a więc dwa pierwsze ulepszenia po 20% (łącznie 40%), które odnosi się do wartości początkowej budynku.
Natomiast kolejnego dokonanego ulepszenia nie sumuje już z dwoma pierwszymi ulepszeniami, tylko ulepszenie to odnosi się do zaktualizowanej wartości początkowej, a więc do wartości początkowej powiększonej o wartość dwóch pierwszych ulepszeń. Kierując się wskazaniami wynikającymi z przywołanej interpretacji, należy zsumować wszystkie ulepszenia budynku dokonane przez C., bez względu na kwotę poszczególnych ulepszeń. Aktualizacja wartości początkowej obiektu nastąpi dopiero wówczas, gdy tak zsumowane nakłady przekroczą łącznie 30% wartości początkowej.
Kolejne nakłady i ich suma powinny być odnoszone już do tak zaktualizowanej wartości początkowej obiektu, a nie do historycznej wartości początkowej. W przypadku, gdy łączna kwota ulepszeń przekroczyłaby 30% zaktualizowanej wartości początkowej budynku, konieczne jest dokonanie jej kolejnej aktualizacji. W wyniku zastosowania powyższego algorytmu w przedmiotowej sprawie okazało się, że aktualizacja wartości początkowej budynku na działce nr 1161/4, w związku z przekroczeniem sumy ulepszeń o co najmniej 30% jego wartości początkowej, miała miejsce jedynie w roku 1997, co wynika z przedstawionego dalej zestawienia.
Skoro bowiem wartość początkowa budynku wynosiła 923.559,75 zł, to należy ustalić, w którym roku suma ulepszeń osiągnęła co najmniej 30% tej wartości, czyli co najmniej 277.067,93 zł. Miało to miejsce właśnie w 1997 r., a zaktualizowana wówczas wartość początkowa budynku osiągnęła wartość 1.707.254,69 zł.
W dalszym kroku stwierdzono, że suma kolejnych ulepszeń nie osiągnęła już wartości 512.176,41 zł, to jest wartości stanowiącej 30% wartości początkowej zaktualizowanej w 1997 r. Wnioskodawca zastrzega przy tym, iż nie oczekuje od Organu podatkowego sprawdzenia poprawności wykonanych kalkulacji, bowiem przedstawione zestawienie ma jedynie na celu lepsze zobrazowanie przyjętej metodologii liczenia ulepszeń dla ustalenia, w którym roku ulepszenia osiągnęły co najmniej 30% wartości początkowej budynku.
Skoro do ulepszenia budynku o kwotę stanowiącą 30% wartości początkowej rzeczywiście doszło, to może się wydawać, że nie został spełniony warunek do zastosowania zwolnienia wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy VAT. Jednakże należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
Tak więc pomimo, że budynek na działce nr 1161/4 został ulepszony o 30% jego wartości początkowej, to miało to miejsce w 1997 r., a więc po tym ulepszeniu C. wykorzystywał go do czynności opodatkowanych VAT przez okres dłuższy niż 5 lat. Tym samym dostawa budynku na rzecz Q. w części podlegającej ulepszeniu (nie wynajmowanej) powinna być zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, bowiem został spełniony warunek wskazany w lit. a) tego przepisu, zaś zaistnienie warunku opisanego w lit. b) jest już bez znaczenia.
W opinii Q., w odniesieniu do dokonanej na rzecz Q. dostawy budynku znajdującego się na działce nr 1161/4 w części nie wynajmowanej, nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Przepis ten wskazuje, że dostawa nieruchomości zabudowanej będzie korzystać ze zwolnienia w VAT albo będzie opodatkowana VAT w zależności od daty pierwszego zasiedlenia. Według Wnioskodawcy, dostawa dokonana w dniu 25 stycznia 2016 r. na rzecz Q. stanowiła właśnie pierwsze zasiedlenie nie wynajmowanej dotychczas części budynku.
Jednakże, gdyby miało dojść do opodatkowania dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, to zostanie ono wyłączone w wyniku zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Przepis ten zwalnia bowiem z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, która nie objęta została zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10. Jak wynika z wcześniejszej analizy, dokonana na rzecz Q. dostawa nie wynajmowanej części budynku znajdującego się na działce nr 1161/4 spełnia wymogi do zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.
Przy nabyciu Nieruchomości przez C. nie wystąpił bowiem w ogóle podatek VAT, w konsekwencji nie mogło też wystąpić prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podobnie, wcześniej takie prawo nie wystąpiło po stronie Przedsiębiorstwa Państwowego Polmozbyt. Podsumowując powyższe rozważania, transakcja sprzedaży Nieruchomości dokonana na rzecz Q. w dniu 25 stycznia 2016 r. powinna w całości być zwolniona z podatku VAT. Skoro zaś C. z tytułu tej sprzedaży wystawił fakturę zawierającą VAT według stawki 23%, to Q. nie ma prawa odliczyć tego podatku, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT.
Z przepisu tego wynika bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel.
Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Natomiat art. 2 pkt 33 ustawy o VAT stanowi, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy.
Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).
W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; adres budynku, budowli lub ich części. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji. Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.
W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu ustanawiającego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Powołany wyżej przepis wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednakże ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył na podstawie umowy sprzedaży prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkiem i innymi urządzeniami (dalej jako Nieruchomość).
W skład Nieruchomości wchodzą działki nr 32/2, nr 1161/3 i nr 1161/4. W akcie notarialnym strony ustaliły cenę sprzedaży za całą Nieruchomość (bez podziału na poszczególne działki), przy czym cena ta zawierała VAT według stawki 23%. Podstawą opodatkowania była cała cena za Nieruchomość, po jej pomniejszeniu o kwotę podatku VAT. Przed zawarciem transakcji strony nie złożyły oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia dotyczącego art. 43 ust. 1 pkt 10, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Jak wskazał Wnioskodawca ww. nabycia dokonał w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Obie strony transakcji są czynnymi podatnikami VAT.
Wnioskodawca ma wątpliwości czy prawidłowo omawiana transakcja sprzedaży Nieruchomości z dnia 25 stycznia 2016 r. (przedstawiona w opisie stanu faktycznego) została opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%, a w konsekwencji, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej w związku z tą transakcją przez C..
W celu stwierdzenia, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej przedmiotowe nabycie nieruchomości, należy sprawdzić, czy nie zaistnieją przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, a w szczególności czy ww. transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT oraz czy nie będzie z tego podatku zwolniona. Nabyta przez Wnioskodawcę Nieruchomość zawiera trzy działki ewidencyjne. Działka numer 32/2 jak wynika z opisu stanu faktycznego jest niezabudowana i nie została wydana w stosunku do niej decyzja o warunkach zabudowy.
Z opisu sprawy wynika, że działka ta leży na obszarze, na którym nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W myśl ustawy o VAT nie jest to więc teren budowlany. Jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.
U. UE L Nr 347/1, ze zm.) zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b. W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.
Ustawa o VAT w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy. Tym samym do dostawy niezabudowanej działki nr 32/2 (prawa użytkowania wieczystego) w dniu 25 stycznia 2016 roku przysługiwało zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Działka nr 1161/3 jak wynika z opisu stanu faktycznego jest zabudowana budowlami w postaci podziemnych schronów. Budowle te zostały wybudowane jeszcze przed dniem 5 lipca 1993 r., to jest przed wprowadzeniem w Polsce systemu VAT.
W konsekwencji, przy ponoszeniu wydatków na wybudowanie albo na nabycie omawianych budowli przed dniem 5 lipca 1993 r. nie mógł wystąpić podatek VAT naliczony, oraz prawo do odliczenia takiego podatku nie mogło zaistnieć. Zbywający nabył Nieruchomość w dniu 28 stycznia 1998 r., przy czym zawarta wówczas umowa dotyczyła przeniesienia własności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodziła działka nr 1161/3. Ta czynność prawna nie podlegała opodatkowaniu VAT, ponieważ ówczesna ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako „Dawna Ustawa o VAT”) wskazywała w art. 3 ust. 1 pkt 1, że jej przepisów nie stosuje się, między innymi, do sprzedaży przedsiębiorstwa. Przy nabyciu Nieruchomości, w tym działki nr 1161/3 wraz z budowlami (w ramach nabycia przedsiębiorstwa) nie mogło wystąpić po stronie C. prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem w tej transakcji podatek VAT nie wystąpił.
Jak wskazał Wnioskodawca budowle na działce nr 1161/3 w postaci podziemnych schronów od czasu zawarcia przez Skarb Państwa i C. umowy z dnia 18 listopada 1993 r. o oddanie mienia stanowiącego przedsiębiorstwo do odpłatnego używania do około roku 2000 były wykorzystywane w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, prowadzonej przez C.. Służyły one jako magazyn dla łatwopalnych materiałów, takich jak paliwa i oleje samochodowe. Po roku 2000 wspomniane budowle nie były już w żaden sposób używane. Dodatkowo budowle posadowione na działce nr 1161/3 nie były ulepszane.
Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa nieruchomości zabudowanej będzie korzystać ze zwolnienia w VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia. Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że (…) „definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku.
Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.
Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”.
Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu” (...).
Z opisu sprawy wynika, że pierwsze zasiedlenie budowli na działce 1161/3 nastąpiło w dniu 18 listopada 1993 roku tzn. w dacie, w której C. zaczęło używać wspomniane budowle w działalności opodatkowanej VAT (jako magazyn do materiałów łatwopalnych takich jak paliwa i oleje samochodowe). Od daty pierwszego zasiedlenia budowli posadowionych na działce nr 1161/3 do daty dostawy (w dniu 25 stycznia 2016 r.) minęło więcej niż dwa lata.
Na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz powyżej przytoczonych przepisów ustawy o VAT dostawa budowli znajdujących się na działce nr 1161/3, dokonana w dniu 25 stycznia 2016 r. na rzecz Wnioskodawcy korzysta ze zwolnienia w podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż od daty pierwszego zasiedlenia budowli do daty dostawy minęło ponad dwa lata. Zwolnieniu podlegać będzie również grunt znajdujący się w użytkowaniu wieczystym dla przedmiotowej działki, ponieważ w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Działka nr 1161/4 jest zabudowana budynkiem administracyjno-warsztatowym. Został on wzniesiony jeszcze przed dniem 5 lipca 1993 r., to jest przed wprowadzeniem w Polsce systemu VAT. W konsekwencji, przy ponoszeniu wydatków na wybudowanie albo na nabycie tego budynku przed dniem 5 lipca 1993 r. nie mógł wystąpić podatek VAT naliczony, nie mogło więc wystąpić prawo do odliczenia podatku od tej transakcji. C. nabył budynek w dniu 28 stycznia 1998 r., przy czym zawarta wówczas umowa dotyczyła przeniesienia własności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodziła działka nr 1161/4. Ta czynność prawna nie podlegała opodatkowaniu VAT.
Dawna Ustawa o VAT wskazywała w art. 3 ust. 1 pkt 1, że jej przepisów nie stosuje się, między innymi, do sprzedaży przedsiębiorstwa. Tak więc przy nabyciu Nieruchomości, w tym działki nr 1161/4 wraz z budynkiem (w ramach przedsiębiorstwa) nie mogło wystąpić po stronie C. prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem w tej transakcji podatek VAT nie wystąpił. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Budynek administracyjno-warsztatowy posadowiony na działce nr 1161/4, C. wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych.
Wspomniany budynek częściowo był wynajmowany (czynsz za najem podlegał opodatkowaniu VAT) a częściowo wykorzystywany do prowadzenia własnej działalności operacyjnej (opodatkowanej VAT). Dodatkowo jak wskazał Wnioskodawca ulepszenie budynku posadowionego na działce nr 1161/4 o kwotę stanowiąca 30% jego wartości początkowej miało miejsce w roku 1997. Ponoszone wydatki na ulepszenia dawały C. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego.
Rozważając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w ustawie o VAT oraz zgodnie z linią orzecznictwa NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, w odniesieniu do przebudowanych budynków wskazano, że (…) artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C‑326/11, EU:C:2012:461, pkt 36) (...).
Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. W przypadku budynków/budowli, na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” zgodnie z art. 5 ustawy o VAT.
W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ww. ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia. Niewątpliwie wynajem pomieszczeń jest odpłatnym świadczeniem usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tym samym stanowi czynność opodatkowaną.
W konsekwencji, wydanie po raz pierwszy przedmiotu najmu na rzecz najemcy stanowi pierwsze zasiedlenie zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Powierzchnia budynku na działce nr 1161/4 podlegająca wynajmowi ulegała zmianie, jednakże co najmniej od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy (tj. 25 stycznia 2016 r.) w tej kwestii nie zaszły już żadne zmiany. Tym samym, od dnia pierwszego zasiedlenia wynajmowanej powierzchni budynku (czyli co najmniej od dnia 1 stycznia 2014 r.) do dnia jej sprzedaży w dniu 25 stycznia 2016 r. upłynął okres dłuższy niż 2 lata.
W konsekwencji sprzedaż budynku, w części podlegającej wcześniejszemu wynajmowi, podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż w odniesieniu do tej części budynku pomiędzy pierwszym zasiedleniem zdefiniowanym w art. 2 pkt 14 ustawy a datą dostawy minął okres przekraczający dwa lata. Wnioskodawca wskazał również, że pozostała część budynku używana była na własne cele operacyjne przez C. (tj. ta część budynku, która nie była wykorzystywana do wynajmu).
Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, w odniesieniu do wykładni ustawy o VAT oraz ww. wyroku NSA syg. akt I FSK 382/14 do dostawy części budynku wykorzystywanej przez C. wyłącznie do działalności operacyjnej (opodatkowanej VAT) nie znajdzie zastosowania art. 43 ust.1 pkt 10. Należy jednak rozważyć zastosowanie regulacji wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jak wynika ze stanu faktycznego budynek na działce nr 1161/4 został wzniesiony jeszcze przed dniem 5 lipca 1993 r., to jest przed wprowadzeniem w Polsce systemu VAT.
W konsekwencji, przy ponoszeniu wydatków na wybudowanie albo na nabycie tego budynku przed dniem 5 lipca 1993 r. nie mógł wystąpić podatek VAT naliczony, nie mogło więc wystąpić prawo do odliczenia podatku od tej transakcji. Dodatkowo przy nabyciu działki nr 1161/4 wraz z budynkiem przez C. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ w tej transakcji podatek VAT nie wystąpił (umowa dotyczyła przeniesienia własności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodziła działka nr 1161/4, transakcja nie podlegała VAT). Spełniony został pierwszy warunek (lit. a) do zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
Rozważając drugi warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT, należy wskazać, że budynek na działce nr 1161/4 był kilkukrotnie ulepszany. Do ulepszenia budynku o kwotę stanowiącą 30% wartości początkowej rzeczywiście doszło w 1997 roku. Z uwagi na powyższe okoliczności, ustalając stawkę podatku VAT dla dostawy części budynku, która nie była przedmiotem najmu znajdującego się na działce nr 1161/4 należy więc uwzględnić również art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.
W myśl regulacji ustawy o VAT warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Budynek na działce nr 1161/4 został ulepszony o 30% jego wartości początkowej w 1997 r., po tym ulepszeniu C. wykorzystywało go do czynności opodatkowanych VAT przez okres dłuższy niż 5 lat (tj. używany przez C. na własne cele operacyjne).
Dostawa budynku na rzecz Wnioskodawcy w części podlegającej ulepszeniu (nie wynajmowanej) powinna być zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ponieważ został spełniony warunek wskazany w lit. a) tego przepisu, oraz warunek zawarty w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT. Zwolnienie znajdzie również zastosowanie dla dostawy wieczystego użytkowania gruntu zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, ponieważ w przypadku dostawy budynków trwale z gruntem związanych albo części takich budynków z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz powyżej przytoczonych przepisów ustawy o VAT dostawa budynku na rzecz Wnioskodawcy znajdującego się na działce nr 1161/4, z uwzględnieniem wartości gruntu znajdującego się w użytkowaniu wieczystym, dokonana w ramach umowy zawartej w dniu 25 stycznia 2016 r. również podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.
W świetle przywołanych przepisów i przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy uznać, że transakcja dostawy Nieruchomości, która zawiera działki o numerach 32/2, 1161/3 oraz 1161/4 na rzecz Wnioskodawcy (w ramach umowy sprzedaży dokonanej w dniu 25 stycznia 2016 roku) podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Skoro przed zawarciem transakcji strony nie złożyły oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, to otrzymanie przez Wnioskodawcę (na podstawie zawartej w dniu 25 stycznia 2016 roku umowy sprzedaży) faktury dokumentującej nabycie opisanej w stanie faktycznym Nieruchomości z 23% podatkiem VAT nie uprawnia Wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tej fakturze. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zatem, wskazać należy, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem budynku i budowli z uwzględnieniem wartości gruntu znajdującego się w użytkowaniu wieczystym, których dostawa jest zwolniona z opodatkowania. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).
Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.