INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2015 r. (data wpływu 17 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług związanych z realizacją zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 17 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług związanych z realizacją zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie świadczenia usług zdrowotnych w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia.
Szpital posiada statut instytutu badawczego (Zarządzenie z dnia 4 maja 2012 r. w sprawie zatwierdzenia statutu) który w ramach wykonywania swej działalności świadczy również usługi na zlecenie Ministra Obrony Narodowej (organ nadzorujący) za pośrednictwem jednostki budżetowej - Departamentu Wojskowej Służby Zdrowia w ramach realizacji zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa.
Na podstawie podpisanej umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Skarbem Państwa - Ministrem Obrony Narodowej (którego na podstawie pełnomocnictwa reprezentuje Podsekretarz Stanu w MON) są realizowane usługi w zakresie obsługi procesu szkolenia specjalizacyjnego lekarzy i lekarzy dentystów resortu Obrony Narodowej.
Realizacja powyższego zadania zleconego dotyczy następujących czynności administracyjnych: Prowadzenie na potrzeby MON elektronicznego wykazu przechowywanych dokumentów specjalizacyjnych lekarzy MON; Przygotowanie, gromadzenie i weryfikacja dokumentacji niezbędnej do przystąpienia przez lekarzy MON do Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego; Archiwizowanie, ewidencjonowanie i przechowywanie dokumentacji specjalizacyjnej lekarzy MON; Przygotowanie, wydawanie i ewidencjonowanie zaświadczeń o ocenach z egzaminów specjalizacyjnych uzyskanych przez lekarzy MON; Przygotowywanie, wydawanie i ewidencjonowanie duplikatów dyplomów specjalizacyjnych; Przygotowywanie i prowadzenie na potrzeby MON analiz i opracowań dotyczących zasobów kadry specjalistycznej MON, w tym prognoz odnośnie liczby specjalistów w poszczególnych dziedzinach medycyny.
W zamian za świadczone usługi Wnioskodawca otrzyma środki finansowe, które zostaną przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji zadań określonych w umowie. Wydatkowanie środków finansowych będzie dokonywane w sposób celowy, gospodarny, oszczędny, uzasadniony i racjonalny z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów, w tym wynikających z ustawy o finansach publicznych i ustawy Prawo zamówień publicznych.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Jaka stawka podatku VAT jest właściwa dla usług związanych z realizacją zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie obsługi procesu szkolenia specjalizacyjnego lekarzy i lekarzy dentystów resortu Obrony Narodowej? Zdaniem Wnioskodawcy, usługi związane z realizacją zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie obsługi procesu szkolenia i - specjalizacyjnego lekarzy i lekarzy dentystów resortu Obrony Narodowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
W myśl art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.
Należy podkreślić, że Departament Wojskowej Służby Zdrowia jest jednostką podległą Ministrowi Obrony Narodowej i „odpowiada za wyznaczanie kierunków rozwoju oraz funkcjonowanie systemu ochrony zdrowia i opieki psychologicznej oraz systemu orzecznictwa lekarskiego, a także sprawuje nadzór nad samodzielnymi publicznymi zakładami opieki zdrowotnej (SPZOZ) i instytutami badawczymi wojskowej służby zdrowia (IB)”. (Strona internetowa Departamentu WSZ http://bip.mon.gov.pl (w zakładce Działalność Urzędu / Zadania).
Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 6 oraz § 5 pkt 4 nowelizacji Statutu Wnioskodawcy, zatwierdzonego Zarządzeniem z dnia 4 maja 2012 r., do zakresu działania Instytutu należy w szczególności realizowanie zadań zleconych przez Ministra Obrony Narodowej. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca realizuje zadanie zlecone dotyczące obsługi procesu szkolenia specjalizacyjnego lekarzy i lekarzy dentystów resortu Obrony Narodowe, finansowane ze środków publicznych, nałożone przez Ministra Obrony Narodowej odrębnymi przepisami prawa w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
W myśl powołanych wyżej regulacji, przez pojęcie usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
Tym samym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki.
Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Powyżej opisane wyłączenie dotyczy także urzędów obsługujących ograny władzy publicznej, w zakresie w jakim realizują one zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami, dla realizacji których zostały one powołane. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie świadczenia usług zdrowotnych w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia.
Szpital posiada statut Instytutu badawczego, który w ramach wykonywania swojej działalności świadczy również zadania zlecone na rzecz MON (organ nadzorujący) za pośrednictwem jednostki budżetowej - Departamentu Wojskowej Służby Zdrowia w ramach realizacji zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa. Na podstawie podpisanej umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Skarbem Państwa - Ministrem Obrony Narodowej są realizowane usługi w zakresie obsługi procesu szkolenia specjalizacyjnego lekarzy i lekarzy dentystów resortu Obrony Narodowej. Realizacja powyższego zadania zleconego dotyczy czynności administracyjnych.
W zamian za świadczone usługi Wnioskodawca otrzyma środki finansowe, które zostaną przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji zadań określonych w umowie. Wydatkowanie środków finansowych będzie dokonywane w sposób celowy, gospodarny, oszczędny, uzasadniony i racjonalny z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów, w tym wynikających z ustawy o finansach publicznych i ustawy Prawo zamówień publicznych. We własnym stanowisku Wnioskodawca wskazuje, że ww. usługi finansowane są ze środków publicznych oraz nałożone są przez Ministra Obrony Narodowej odrębnymi przepisami prawa w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku VAT właściwej dla usług związanych z realizacją zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa. W tym miejscu wskazać należy, że Instytut jest państwową jednostką organizacyjną, posiadającą osobowość prawną. Instytut jest jednostką podległą Ministrowi Obrony Narodowej, zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 lipca 2015 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (M. P. z 2015 r., poz. 710).
Stosownie do § 3 pkt 6 Statutu, zatwierdzonego Zarządzeniem nr 27/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 4 maja 2012 r., do zakresu działania Instytutu należy w szczególności realizowanie zadań zleconych przez Ministra Obrony Narodowej. Natomiast zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 ww. aktu, do zadań Instytutu, jako podmiotu leczniczego, należy w szczególności realizacja zadań zleconych przez Ministra Obrony Narodowej. Stosownie do § 6 ust. 1 pkt 3 do zadań zleconych Instytutu, o których mowa w § 5 ust. 1 pkt 4, nalezą w szczególności szkolenie i doskonalenie kadr medycznych.
W analizowanej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności administracyjne w ramach realizacji zadania w zakresie obsługi procesu szkolenia specjalizacyjnego lekarzy i lekarzy dentystów resortu Obrony Narodowej. Czynności te są realizowane w ramach zadania w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa na zlecenie MON. Zatem Wnioskodawca, jako państwowa jednostka organizacyjna, realizuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa, których organem zlecającym jest Minister Obrony Narodowej Tym samym, realizacja przedstawionych zadań jest w istocie realizacją zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę w charakterze podmiotu prawa publicznego.
Wobec tego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych czynności w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa. Tym samym, realizacja ww. zadań nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.