INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2015 r. (data wpływu 29 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy owadów mrożonych oraz ekstraktu z owadów i nawozu pochodzącego z ich hodowli i przetworzenia – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 29 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawki podatku VAT dla dostawy owadów mrożonych oraz ekstraktu z owadów i nawozu pochodzącego z ich hodowli i przetworzenia. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: H. S.A. [dalej: Spółka lub Wnioskodawca] zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie hodowli i sprzedaży owadów (tj. świerszcze, karaczany, chrząszcze i ich larwy, błonkoskrzydłe i ich larwy). Owady hodowane przez Spółkę będą przeznaczone do spożycia zarówno przez zwierzęta, jak - i w przyszłości - przez ludzi.
Spółka będzie dokonywała sprzedaży żywych owadów - do hodowli lub przerobu, ale również sama będzie prowadziła działalność w zakresie ich przetwarzania i sprzedaży wyprodukowanych towarów. W przypadku przetwarzania, owady będą poddawane procesom mrożenia, głębokiego mrożenia oraz liofilizacji (czyli suszenia sublimacyjnego). Dodatkowo, Spółka zamierza pozyskiwać z owadów: mączkę, ekstrakty oraz nawóz organiczny.
Spółka wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Głównego Urzędu Statystycznego w Łodzi [dalej: Organ statystyczny] z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej [dalej: Wniosek] dla następujących wyrobów (towarów), które zamierza sprzedawać: owady żywe, w tym: świerszcze, karaczany, chrząszcze i ich larwy, błonkoskrzydłe i ich larwy, owady mrożone - pozyskiwane w procesie polegającym na doprowadzeniu produktu do temperatury około -30°C, a następnie przechowywane w komorach chłodniczych w temperaturach od -12°C do -18°C, owady głęboko mrożone - pozyskiwane w procesie szybkiego mrożenia realizowanego w specjalistycznych warunkach (metodą owiewową lub z zastosowaniem ciekłego azotu), a następnie przechowywane w temperaturze nie wyższej niż -18°C, owady liofilizowane - poddane procesowi liofilizacji, tzn. procesowi suszenia sublimacyjnego, polegającego na mrożeniu owadów w temperaturze około -40°C; następnie wytwarzana jest próżnia niezbędna do zapoczątkowania sublimacji wody, po czym (w sposób kontrolowany) dostarczane jest ciepło podtrzymujące sublimację i usuwana jest powstała para wodna, mączka z owadów - pozyskiwana w procesie schładzania, suszenia i mielenia owadów, ekstrakty z owadów - pozyskiwane w wyniku stosowania procesów ekstrakcji, tłoczenia i wyciskania, nawozy z owadów - wytwarzane jako produkt uboczny w procesie hodowli i przetwarzania owadów, stanowiące pełnowartościowy nawóz organiczny.
Spółka zauważa, że owady, które zamierza hodować należą do królestwa zwierząt. Ponadto, jakkolwiek w kulturze europejskiej nie są one postrzegane jako składnik diety ludzkiej, to mogą być spożywane przez ludzi. Owady stanowiły w przeszłości i stanowią aktualnie istotny element diety ludzkiej w krajach Azji Ameryki Południowej czy też Afryki - są cennym źródłem białka oraz mikroelementów (np. żelaza, wapnia magnezu) i witamin (np. witaminy B). Tym samym, niewątpliwie owady należy uznać za artykuły nadające się do spożycia nie tylko przez zwierzęta, ale również przez ludzi.
Niemniej, Spółka przewiduje, że w pierwszym okresie jej działalności zarówno owady, jak i otrzymywane z nich wyroby będą przede wszystkim lub nawet w całości wykorzystywane na potrzeby żywienia zwierząt. Jednakże w przyszłości, Spółka zamierza również dokonywać sprzedaży owadów i wyrobów z owadów z przeznaczeniem żywienia ludzi. Spółka zwraca uwagę, że zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzone rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. [Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.; dalej: Rozporządzenie w sprawie PKWiU 2008] przewidują, że dany wyrób może zostać przyporządkowany tylko do jednego grupowania.
Jednocześnie, w przypadku niektórych wyrobów pochodzenia zwierzęcego, w celu ich przyporządkowania do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008 niezbędne jest m.in. określenie, czy są one jadalne, czy też nie. Z tej perspektywy, mając na uwadze, że przedmiotowe wyroby (tj. owady żywe, i owady mrożone, owady głęboko mrożone, owady liofilizowane, mączka z owadów) obiektywnie są i mogą być spożywane przez ludzi, właściwe jest ich traktowanie jako wyrobów jadalnych, co potwierdza również otrzymana przez Spółkę opinia klasyfikacyjna wydana 14 sierpnia 2015 r. [dalej: Opinia].
Organ statystyczny w wydanej przez siebie Opinii uznał, że zgodnie z zasadami metodycznymi: owady żywe mieszczą się w kodzie PKWiU 01.49.19.0 obejmującym „Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane”; owady mrożone, owady głęboko mrożone, owady liofilizowane oraz mączka z owadów mieszczą się w kodzie PKWiU 01.49.24.0 obejmującym „Produkty jadalne pochodzenia zwierzęcego; gdzie indziej niesklasyfikowane”; ekstrakty z owadów mieszczą się w kodzie PKWiU 10.89.14.0 obejmującym,,Ekstrakty i soki z mięsa, ryb i bezkręgowców wodnych”; nawozy z owadów mieszczą się w kodzie PKWiU 20.15.80.0 obejmującym „Nawozy naturalne lub organiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane”.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone w złożonym wniosku punktami od 2)-4)): Czy wskazane poniżej stawki VAT będą właściwe dla dostaw wymienionych niżej wyrobów (towarów) na terenie Polski, tj.: owady mrożone, owady głęboko mrożone, owady liofilizowane oraz mączka z owadów - 5% stawka VAT; ekstrakty z owadów - 8% stawka VAT; nawozy z owadów - 8% stawka VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, dostawy na terenie Polski: owadów mrożonych, owadów głęboko mrożonych, owadów liofilizowanych oraz mączki z owadów powinny być opodatkowane 5% stawką VAT; ekstraktów z owadów powinny być opodatkowane 8% stawką VAT; nawozów z owadów powinny być opodatkowane 8% stawką VAT.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy. Uwagi wstępne Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym za towary, na podstawie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, uznaje się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Jak stanowi art. 5a ustawy VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.
Od 1 stycznia 2011 r. na potrzeby VAT stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną Rozporządzeniem w sprawie PKWiU 2008. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zarówno w treści ustawy VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, dla niektórych czynności ustawodawca przewidział obniżone stawki VAT. Jak wynika z art. 41 ust. 2 ustawy VAT, dla towarów i usług, wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 ustawy VAT.
Art. 41 ust. 2a ustawy VAT stanowi natomiast, że dla towarów i usług, wymienionych w Załączniku nr 10 do ustawy VAT, stawka podatku wynosi 5%. Jednakże, na mocy art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule Załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Stawka VAT dla owadów mrożonych, owadów głęboko mrożonych, owadów liofilizowanych oraz mączki z owadów.
Z uwagi na fakt, że zgodnie z Opinią wydaną dla Spółki, dla owadów mrożonych, owadów głęboko mrożonych, owadów liofilizowanych oraz mączki z owadów właściwy jest kod PKWiU 01.49.24.0 obejmujący „Produkty jadalne pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niesklasyfikowane”, zdaniem Wnioskodawcy, wymienione wyżej wyroby powinny podlegać opodatkowaniu 5% stawką VAT (art. 41 ust. 2a ustawy VAT).
Stawka taka wynika z cytowanej powyżej pozycji 14 Załącznika nr 10 do ustawy VAT, która obejmuje ex 01.4 zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego, z wyłączeniem: zwierząt żywych i ich nasienia, wełny strzyżonej, potnej z owiec i kóz, włączając wełnę praną z drugiej strzyży (PKWiU 01.45.30.0), jaj wylęgowych (PKWiU 01.47.23.0), kokonów jedwabników nadających się do motania (PKWiU 01.49.25.0), wosków owadzich i spermacetów, włączając rafinowane i barwione (PKWiU 01.49.26.0), embrionów zwierzęcych do celów reprodukcyjnych (PKWiU 01.49.27.0), produktów zwierzęcych niejadalnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 01.49.28.0).
W związku z powyższym, zdaniem Spółki, opis poz. 14 Załącznika nr 10 powala na uznanie, że obejmuje ona swoim zakresem towary sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 01.49.24.0 „Produkty jadalne pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Grupowanie to mieści się w zakresie ex 01.04, a jednocześnie nie zostało ono objęte żadnym z wyłączeń wskazanych w pozycji 14 Załącznika nr 10. Stawka VAT dla ekstraktów z owadów W Opinii Organ statystyczny uznał, że ekstrakty z owadów należy zaklasyfikować do kodu PKWiU 10.89.14.0 obejmującego „Ekstrakty i soki z mięsa, ryb i bezkręgowców wodnych”.
Kod ten wraz z opisem „Ekstrakty i soki z mięsa, ryb i bezkręgowców wodnych - wyłącznie ekstrakty i soki z mięsa” ustawodawca umieścił w pozycji 46 Załącznika nr 3 do ustawy VAT. Spółka zwraca w tym miejscu uwagę, że owady są zwierzętami (na gruncie PKWiU właściwym dla nich kodem jest kod 01.49.19.0 „Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane”). W konsekwencji, zdaniem Spółki, należy uznać, że ekstrakty z owadów pozyskane w wyniku zastosowania procesów ekstraktacji, tłuczenia i wyciskania będą stanowiły ekstrakty z mięsa (zwierzęcego).
W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, dostawy ekstraktów z owadów, których Spółka zamierza dokonywać na terenie Polski powinny być opodatkowane 8% stawką VAT (art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy VAT). Stawka VAT dla nawozów z owadów Organ statystyczny uznał w Opinii, że nawozy z owadów wytwarzane jako produkt uboczny w procesie przetwarzania owadów mieszczą się w kodzie PKWiU 20.15.80.0 obejmującym „Nawozy naturalne lub „ organiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Zdaniem Wnioskodawcy, dostawy nawozów z owadów powinny być opodatkowane 8% stawką VAT ze względu na brzmienie pozycji 64 Załącznika nr 3 do ustawy VAT (art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy VAT).
W pozycji tej, jako korzystające z preferencyjnej stawki VAT, ustawodawca wskazał Nawozy naturalne lub organiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane (w tym ziemia ogrodnicza, zawierająca torf jako zasadniczy składnik i ziemia ogrodnicza, będąca mieszaniną naturalnej gleby, piasku, gliny i minerałów oraz ziemia humus)”. Tym samym, dostawy nawozów z owadów sklasyfikowanych do grupowania PKWiU 20.15.80.0 będą podlegały opodatkowaniu 8% stawką VAT.
Podsumowanie Podsumowując własne stanowisko, Wnioskodawca jest zdania, że dostawy na terenie Polski: owadów mrożonych, owadów głęboko mrożonych, owadów liofilizowanych oraz mączki z owadów powinny być opodatkowane 5% stawką VAT; ekstraktów z owadów powinny być opodatkowane 8% stawką VAT; nawozów z owadów powinny być opodatkowane 8% stawką VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Niniejszą interpretację wydano w zakresie pytania dotyczącego stawki podatku VAT dla dostawy owadów mrożonych oraz ekstraktu z owadów i nawozu pochodzącego z ich hodowli i przetworzenia, natomiast w zakresie pytania dotyczącego stawki podatku VAT dla dostawy owadów żywych wydano odrębne rozstrzygnięcie. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.