Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawiez 28 grudnia 2011 r., sygn. IPPP3/443-1020/09/11-6/S/JF

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.

U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 kwietnia 2011 r. sygn. III SA/Wa 1281/10 – (data wpływu 28.09.2011 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29.10.2009 r. (data wpływu 09.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE W dniu 09.11.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci. W ramach działań zmierzających do dalszego, intensywnego rozwoju, Spółka zakupiła 100% udziałów innej spółce z branży telekomunikacyjnej (zwanej dalej dłużnikiem).

Poza wydatkiem na nabycie udziałów Spółka poniosła dodatkowe wydatki – na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, za zgodą dłużnika, Spółka spłaciła wierzytelność poprzedniego właściciela dłużnika. W konsekwencji Spółka wstąpiła w prawa wierzyciela wynikające z udzielonej pożyczki, spłacając kwotę kapitału oraz dotychczas naliczonych, a jeszcze niewymagalnych odsetek.

Dodatkowo w przyszłości, po spełnieniu się pewnych warunków zawartych w umowie nabycia udziałów w spółce dłużnika, Wnioskodawca, również na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego wstąpi w prawa wierzyciela z tytułu innej wierzytelności - wynikającej z zapłaty przez wierzyciela zobowiązań dłużnika z tytułu dostawy na jej rzecz towarów przez podmiot trzeci. W wyniku powyższych działań Wnioskodawca stanie się wierzycielem dłużnika. Dłużnik będzie zobowiązany do spłaty swoich zobowiązań w stosunku do Wnioskodawcy w terminach określonych w umowach z poprzednimi wierzycielami, chyba że strony (Spółka i dłużnik) zawrą odrębne porozumienia w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wstąpienie w stosunek subrogacji i wejście przez Wnioskodawcę w prawa wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego nie jest usługą, a tym samym pozostaje czynnością poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) zwanej dalej „ustawą VAT”? Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 518 Kodeksu cywilnego subrogacja jest stosunkiem, w wyniku którego osoba trzecia, poprzez dokonanie jednostronnej czynności prawnej, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości zapłaty.

Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego warunkiem niezbędnym do skutecznego dokonania subrogacji jest wyrażenie na piśmie zgody dłużnika na spłatę jego zobowiązań wobec danego wierzyciela. W takim przypadku, wstąpienie w prawa wierzyciela jest subrogacją ustawową, tj. zaistnienie przesłanek wskazanych w art. 518 Kodeksu cywilnego doprowadza z mocy prawa (ex lege) do spłaty wierzyciela głównego do wysokości dokonanej zapłaty. Subrogacja ma odmienne skutki prawne od cesji wierzytelności (zdefiniowanej w art. 510 Kodeksu cywilnego). Na skutek cesji wierzytelności zmienia się bowiem podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam.

W przypadku subrogacji, ustawodawca wprowadził swoisty rodzaj wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela. Przedmiot opodatkowania podatkiem VAT został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowania podatkiem VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru. Pojęcie świadczenia usług zostało zdefiniowane w art. 8 ustawy o VAT.

Świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów. Powyższa definicja ma charakter otwarty i zgodnie z założeniami ustawodawcy ma objąć swoim zakresem każde odpłatne działanie podatnika, niebędące dostawą towaru. Jednak aby zaistniały czynności opodatkowanie podatkiem VAT muszą spełnić się następujące przesłanki: świadczenie usług powinno być wykonane przez podatnika działającego w takim charakterze, świadczenie musi być wykonane „na rzecz” – czyli implikuje istnienie drugiej strony transakcji, konsumenta usługi, transakcja powinna być wykonana za wynagrodzeniem.

Dokonanie subrogacji nie jest dostawą towarów ani odpłatnym świadczeniem usług. Nie występuje tu bowiem „konsument usługi”, a sama transakcja dokonywana jest bez wynagrodzenia. Zgodnie z komentarzem do ustawy VAT zawartym w książce Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego „Komentarz VAT, 3 wydanie” (Wydawnictwo Lex a Wolters Kluwer business, s. 151) „dopóki nie ma kogoś, kto odniósłby lub powinien odnieść konkretne wymierne korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóki świadczenie to nie będzie usługą”. W omawianym stanie faktycznym żadna ze stron nie odnosi bezpośrednich majątkowych korzyści z tytułu dokonania subrogacji.

Korzyść wierzyciela, polegająca na otrzymaniu własnych wierzytelności, nie wynika z samej subrogacji, a z uprzednio zawartej z dłużnikiem umowy pożyczki lub dostawy towaru (czyli są to działania (korzyści) podlegające przepisom ustawy o VAT w momencie dokonania czynności pierwotnych – udzielania pożyczki, dostawy towaru). Subrogacja przyśpiesza jedynie termin przepływu środków pieniężnych dla wierzyciela, nie tworzy natomiast nowego świadczenia. Sam przepływ środków pieniężnych nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Fakt dokonania subrogacji i spłaty przez podmiot trzeci cudzych zobowiązań wobec wierzyciela, nie zawiera w sobie elementu nowej usługi.

Podmiot nabywający spłaconą wierzytelność w ramach subrogacji nie udziela nowej pożyczki. W działaniu tym nie ma więc żadnej wartości dodanej, która mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Oczywiście podmiot nabywający spłaconą wierzytelność, wstępując w miejsce poprzedniego wierzyciela, kieruje się własnym interesem ekonomicznym, który jednak nie ma konkretnej skwantyfikowanej wartości w momencie dokonania subrogacji. Należy pamiętać, że subrogacja nie jest umową cesji wierzytelności, a podmiot wstępujący w prawa wierzyciela, co do zasady nie nabywa wierzytelności w celu jej dalszej odsprzedaży.

W ramach omawianego stosunku, dodatkowych korzyści nie czerpie również dłużnik - jego dług nadal pozostaje do zapłaty, zmienił się tylko, za jego pisemną zgodą, wierzyciel. W związku z powyższym, skoro w zawartej transakcji, jaką jest dokonanie subrogacji, nie ma konsumenta świadczeń, czynność dokonywana jest bez należnego wynagrodzenia dla którejkolwiek ze stron, a w wyniku jej realizacji nie powstaje żadna wartość dodana, nie można mówić o spełnieniu niezbędnych przesłanek do zakwalifikowania danej transakcji jako usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, do działań podejmowanych przez strony tej czynności prawnej nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT.

Subrogacja, choć zdefiniowana w Kodeksie cywilnym jako odrębna czynność cywilnoprawna jest skutkiem zbliżona do umowy sprzedaży wierzytelności. Zarówno sprzedaż wierzytelności własnych, jak i przejęcie długu nie jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega jedynie zorganizowany i powtarzalny handel (obrót) cudzymi wierzytelnościami, a podatnikiem podatku VAT jako świadczącym usługę jest wówczas podmiot prowadzący działalność w tym zakresie (porównaj orzeczenie ETS w sprawie C-305/01 Finanzamt Gross-Derau v. MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH oraz wyrok WSA w Warszawie z dn. 11 stycznia 2007 r., sygn. III SA/Wa 3995/09).

W dniu 25.01.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3-443-1020/09-2/JF, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu do wydanej interpretacji wskazano, iż czynność nabycia wierzytelności stanowi u nabywcy wierzytelności usługę wykonaną na rzecz zbywcy wierzytelności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji wykonywana przez Wnioskodawcę usługa należy do katalogu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i winna być opodatkowana. Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 04.04.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1281/10 uchylono zaskarżoną interpretację. W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1281/10 -stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.

U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższego w ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Usługą jest takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Należy zwrócić uwagę, iż w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona wynagrodzenia otrzymanego za świadczenie wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za usługę. W przypadku braku wynagrodzenia, wykonana czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji powinno pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Z przedstawionego stany faktycznego oraz związanego z nim zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca spłacił pożyczkę spółki, w której posiada udziały.

Tym samym spłacając kwotę kapitału oraz jeszcze niewymagalnych odsetek Wnioskodawca, za zgodą spółki, wstąpił w prawa wierzyciela wynikające z udzielenia pożyczki. Również w przyszłości Wnioskodawca zamierza nabyć wierzytelność wynikającą z zapłaty przez wierzyciela zobowiązań tej samej spółki. Wnioskodawca zaznacza, że transakcja wykonana jest bez wynagrodzenia.

Organ podatkowy biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności podziela pogląd wyrażony w rozpatrywanej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1281/10, iż transakcja zawierana pomiędzy Wnioskodawcą a wierzycielem dotyczyła jedynie wstąpienia w prawa wierzyciela w związku ze spłatą wierzytelności przez Spółkę dotychczasowemu wierzycielowi. Wnioskodawca wskazał, iż wstąpienie w prawa wierzyciela nastąpi na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 518 k.c., subrogacja jest umową w wyniku, której osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika, wyrażoną, pod rygorem nieważności, na piśmie. Wstąpienie w prawa wierzyciela jest subrogacją ustawową, tj. zaistnienie przesłanek wskazanych w ww. przepisie, doprowadza z mocy prawa do spłaty wierzyciela głównego do wysokości dokonanej zapłaty. Ponadto, z wniosku nie wynika, by Wnioskodawca zobowiązał się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu za wynagrodzeniem.

Wnioskodawca wyjaśnił też, co wynika wprost z art. 518 § 1 pkt 3 kodeksu cywilnego, iż dokona zapłaty ceny wierzytelności, w której nie będzie mieściło się wynagrodzenie. Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż w przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawie z tytułu zapłaty długu dłużnika przez Wnioskodawcę dotychczasowemu wierzycielowi, Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia, które mogłoby stanowić kwotę należną z tytułu świadczonej usługi. Z tego też względu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, czynności subrogacji nie można uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, biorąc pod uwagę obowiązujące stan prawny i przedstawione okoliczności sprawy oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2011 r. sygn. akt 1281/10 należy stanowisko Wnioskodawcy uznać za prawidłowe. Nadmienić należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi nabycia wierzytelności. W zakresie podatku dochodowego oraz od czynności cywilno prawnych zastało wydane odrębne rozstrzygnięcie. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji oraz stanu faktycznego obowiązującego w dniu jego zaistnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.