INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20.11.2012 r. (data wpływu 30.11.2012 r.), uzupełnionym w dniu 06.02.2013 r. (data wpływu 08.02.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-1186/12-2/SM z dnia 24.01.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 31.01.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania sprzedaży działek – jest nieprawidłowe, podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 30.11.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek i podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 06.02.2013 r., złożonym w dniu 06.02.2013 r. (data wpływu 08.02.2013 r.). W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W 2008 roku Wnioskodawca nabył wraz z małżonką do majątku osobistego dwie działki rolne o pow. 2 ha oraz 5 ha. Były to grunty rolne o pow. 6,28 ha oraz sady. W momencie zakupu nie było ich zamiarem dokonywanie sprzedaży gruntów.
Dopiero w 2010 roku, po zmianie życiowych planów, Wnioskodawca dokonał podziału w/w działek na działki o pow. od 3 do 5 tys. m2. Po dokonanym podziale wystąpił do odpowiednich organów o wydanie warunków zabudowy polegających na budowie od 2 do 4 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z dalszym podziałem działek. Decyzje o warunkach zabudowy działek otrzymywał sukcesywnie w 2011 r. W kwietniu 2012 r. otrzymał decyzję Urzędu Gminy zatwierdzającą podział dotychczasowych 15 działek na 39 działek mniejszych. Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotowe grunty nie były i nie są wykorzystywane w pozarolniczej działalności gospodarczej.
W/w grunty, po ich nabyciu, były wydzierżawiane w latach 2008-2010 na działalność rolniczą w ilości ok. 4 ha. Wnioskodawca nie jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu ustawy VAT. Poza kosztami nabycia gruntów poniósł jedynie koszty dotyczące podziału gruntów tj. opłaty administracyjne, usługi geodety, itp. W najbliższym czasie zamierza dokonać sprzedaży w/w działek. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy sprzedaż działek w stanie faktycznym określonym powyżej będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług? Kto, w przypadku odpowiedzi twierdzącej, będzie podatnikiem podatku w przypadku, gdy stroną umowy sprzedaży będzie on i jego małżonka?
Zdaniem Wnioskodawcy: Sprzedaż działki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywa UE w sprawie podatku VAT wymagają aby warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT była jego działalność jako producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 29.10.2007 r. (sygn. I FPS 3/07) „zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży”.
Także orzeczenie ETS w sprawie C-291/92 stwierdza, że „nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu (...).
Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”. Przedstawione tezy potwierdzają jego stanowisko w sprawie tj. działka została nabyta do majątku osobistego, nie była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, w momencie nabycia stanowiła grunty rolne i nie została nabyta w celu dalszej odsprzedaży.
Ponadto w uzupełnieniu z dnia 06.02.2013 r. Wnioskodawca stwierdził, iż jego zdaniem w przypadku gdy sprzedaż działek będzie opodatkowana podatkiem do towarów i usług, podatnikiem tego podatku będzie odrębnie on i odrębnie jego małżonka w proporcji wynikającej z ustawowej współwłasności małżeńskiej. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania sprzedaży działek uznaje się za nieprawidłowe, w zakresie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana. przez podatnika. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów usług wskazuje, iż aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.
Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.
Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.
Trybunał zwrócił uwagę, iż inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.
Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
W przypadku gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Z treści wniosku wynika, iż w 2008 roku Wnioskodawca nabył wraz z małżonką do majątku osobistego dwie działki rolne o pow. 2 ha oraz 5 ha. Były to grunty rolne o pow. 6,28 ha oraz sady.
W 2010 roku, po zmianie życiowych planów, Wnioskodawca dokonał podziału w/w działek na działki o pow. od 3 do 5 tys. m2. Po dokonanym podziale wystąpił do odpowiednich organów o wydanie warunków zabudowy polegających na budowie od 2 do 4 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z dalszym podziałem działek. Decyzje o warunkach zabudowy działek otrzymywał sukcesywnie w 2011 r. W kwietniu 2012 r. otrzymał decyzję Urzędu Gminy zatwierdzającą podział dotychczasowych 15 działek na 39 działek mniejszych. Nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W/w grunty, po ich nabyciu, były wydzierżawiane w latach 2008-2010 na działalność rolniczą w ilości ok. 4 ha.
Wnioskodawca nie jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu ustawy VAT. Poza kosztami nabycia gruntów poniósł jedynie koszty dotyczące podziału gruntów tj. opłaty administracyjne, usługi geodety, itp. W najbliższym czasie zamierza dokonać sprzedaży w/w działek. W tym miejscu nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że przedmiotowe grunty nie były i nie są wykorzystywane w pozarolniczej działalności gospodarczej. Opisanej we wniosku transakcji nie można uznać jako zwykłe wykonywanie prawa własności. Należy bowiem zauważyć, iż po nabyciu ww. gruntów Wnioskodawca w latach 2008-2010 wydzierżawiał ich część (ok. 4 ha) na działalność rolniczą.
Zgodnie natomiast z ww. art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych, co za tym idzie, część tych gruntów (dzierżawiona) miała związek z działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, iż dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie jest konieczne, aby działalność była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców).
Opodatkowaniu tym podatkiem podlega dostawa towarów – gruntów nie tylko wówczas, gdy dokonywana jest przez podatnika VAT, dla którego wykonywanie działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu. Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis sprawy wskazać należy, iż Wnioskodawca zamierzając dokonać zbycia przedmiotowych działek zachowuje się jak podmiot profesjonalnie dokonujący dostaw w zakresie obrotu nieruchomościami. Zainteresowany zaangażował środki podobne do tych, jakie byłyby podjęte przez handlującego nieruchomościami.
Wnioskodawca dokonując z własnej inicjatywy podziału nieruchomości na działki o pow. do 3 do 5 tys. m. kw., występując następnie do odpowiednich organów o wydanie warunków zabudowy polegających na budowie 2 do 4 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz dalszy podział dotychczasowych 15 działek na 39, podjął działania wskazujące na zawodową aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Skutkiem powyższego w zakresie przedmiotowej dostawy Wnioskodawca wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy, stanowiące podstawę do uznania go za podatnika podatku VAT.
Dokonanej oceny nie mogą zmienić zapewnienia Wnioskodawcy, iż działki zostały nabyte do majątku osobistego, nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, w momencie nabycia stanowiły grunty rolne, a w momencie zakupu nie było jego zamiarem dokonywanie sprzedaży gruntów. Samo stwierdzenie, iż nieruchomość stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy, nie może być wyłączną podstawą oceny rzeczywistych intencji towarzyszących ich nabyciu.
O takich intencjach świadczą bowiem wszelkie okoliczności sprawy: zaangażowanie środków pieniężnych w celu dokonania podziału gruntu (opłaty administracyjne, usługi geodety), wystąpienie i otrzymanie decyzji o warunkach zabudowy, dalszy podział działek, a w konsekwencji zamiar ich sprzedaży. Powyższe niewątpliwie wskazuje, iż Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, z tytułu wykonywania czynności - prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy.
Biorąc bowiem pod uwagę zakres i skalę przeprowadzanego przez Wnioskodawcę przedsięwzięcia stwierdzić należy, że sprzedaż 39 działek powstałych po podziale gruntów rolnych, nie może zostać uznana za czynność wykonywaną w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy i nosi znamiona działalności gospodarczej. Tym samym Strona dokonując sprzedaży działek - będzie z tego tytułu podatnikiem VAT. Zatem w przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia z dostawą towarów dokonaną przez podatnika podatku VAT. Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
Tym samym, mając na uwadze, iż w zaistniałej sytuacji nie dochodzi do sprzedaży majątku prywatnego Wnioskodawcy, cytowane przez niego: wyrok NSA z dnia 29.10.2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 oraz orzeczenie TSUE w sprawie C-291/92 nie będą mieć zastosowania. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe. Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników.
Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. Na podstawie art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.
U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).
W świetle art. 35 tego Kodeksu, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Zgodnie z brzmieniem art. 36 § 1 oraz § 2 cyt. ustawy, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.
Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku. Natomiast działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem biorąc pod uwagę ww. uregulowania art. 15 ust. 1-2 ustawy, w związku z art. 5 ust. 1 ustawy, ponieważ opisane we wniosku działki rolne zostały nabyte przez Wnioskodawcę do majątku osobistego wraz z małżonką, w przypadku gdy stroną umowy sprzedaży będzie Wnioskodawca i jego małżonka, podatnikiem podatku od towarów i usług w opisanej sytuacji będzie odrębnie Wnioskodawca i jego małżonka, w proporcji wynikającej z ustawowej współwłasności małżeńskiej. Zatem stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Biorąc pod uwagę treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu: „Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)” oraz fakt, że stroną wniosku o udzielenie przedmiotowej interpretacji jest Wnioskodawca – należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawcy, a nie dla jego małżonki, która – chcąc otrzymać indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego w opisanej sytuacji, winna wystąpić z odrębnym wnioskiem w tym zakresie.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.