INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.12.2012 r. (data wpływu 31.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług cash poolingu – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 31.12.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług cash poolingu.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca zwany dalej Bankiem w ramach swojej działalności bankowej oferuje swoim klientom (podmiotom z jednej grupy kapitałowej) produkt bankowy typu cash pooling. W tym celu Bank będzie zawierał Umowy cash poolingu z klientami, zwanymi dalej Uczestnikami, z których jeden będzie pełnił rolę tzw. pool leadera zwanego dalej Agentem. Umowa będzie miała na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez Uczestników poprzez zoptymalizowanie kosztów finansowania i odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na ich rachunkach bankowych.
Każdy z Uczestników będzie przystępował do Umowy zakładając, że uczestnictwo w Umowie przyczyni się do zmniejszenia kosztów finansowania oraz pozwoli na uzyskiwanie większych przychodów z tytułu odsetek od sald dodatnich na ich rachunkach bieżących. Bank otworzy dla każdego z Uczestników, w tym Agenta, rachunki bankowe bieżące, na których będzie przechowywał środki pieniężne i dokonywał na ich zlecenie rozliczeń pieniężnych. Bank otworzy dla Agenta, oprócz rachunku bieżącego, tzw. rachunek pomocniczy do jego rachunku bieżącego przeznaczony do dokonywania rozliczeń i przeprowadzania operacji związanych z zawartą Umową cash poolingu.
Na rachunku pomocniczym Agenta Bank może otworzyć linię kredytową do określonej kwoty. Oznacza to, że w związku z niektórymi Umowami cash poolingu Bank zawrze z Agentem umowę kredytu przewidującą limit kredytowy na rachunku Agenta. Z kolei inne Umowy cash poolingu nie będą przewidywały zawarcia takiej umowy kredytu.
W trakcie dnia roboczego Bank (i) ustali saldo na rachunku każdego Uczestnika, (ii) ustali tzw. Saldo cash poolingu, czyli kwotę środków pieniężnych pozostających do dyspozycji Uczestników w danym momencie dnia roboczego, ustaloną na ten moment dnia roboczego poprzez zsumowania na rachunku Agenta sald na rachunkach Uczestników oraz (iii) rozliczy dyspozycje obciążenia rachunków Uczestników dokonywane w ramach Salda cash poolingu. W trakcie dnia roboczego saldo ujemne na rachunku Uczestnika może istnieć tylko w ramach Salda cash poolingu.
Tym samym suma sald ujemnych na rachunkach Uczestników nie będzie mogła przekroczyć sumy sald dodatnich na rachunkach pozostałych Uczestników, a w przypadku Umowy cash poolingu przywidującego limit kredytowy w rachunku Agenta, dodatkowo kwoty tego limitu kredytowego. Jednocześnie, w każdym momencie dnia roboczego środki pieniężne przysługujące Uczestnikowi, na którego rachunku jest saldo dodatnie, będą stanowiły wyłącznie środki pieniężne w kwocie jaka nie jest potrzebna do pokrycia sald ujemnych przy ustalaniu Salda cash poolingu. Kwota ta będzie każdorazowo potwierdzana przez Bank w raportach sporządzanych w trakcie dnia roboczego (tzw. Raportach Śróddziennych).
Bank nie dokona obciążenia rachunku uczestnika, na podstawie złożonej przez niego dyspozycji jeżeli Saldo cash poolingu będzie takie, że po dokonaniu obciążenia osiągnęłoby wartość ujemną (w przypadku Umowy cash poolingu nieprzewidującej limitu kredytowego) lub przekroczyło limit kredytowy (w przypadku Umowy cash poolingu przewidującej taki limit). Obciążenie zostanie dokonane dopiero po uzupełnieniu środków na rachunkach Uczestników w taki sposób, aby Saldo cash poolingu umożliwiało dokonanie obciążenia zgodnie Umową cash poolingu.
Na koniec każdego dnia roboczego Bank (i) przeprowadzi ewidencję księgową dyspozycji dokonanych przez Uczestników w trakcie dnia roboczego, (ii) ustali saldo na rachunku każdego z Uczestników, (iii) przeleje salda dodatnie z rachunków bieżących Uczestników na rachunek pomocniczy Agenta, (iii) pokryje salda ujemne na rachunkach bieżących Uczestników z rachunku pomocniczego Agenta, a ponadto (iv) w przypadkach przyznania Agentowi limitu kredytowego, jeżeli w wyniku powyższych operacji saldo na rachunku pomocniczym Agenta będzie ujemne, zostanie ono pokryte z kredytu w rachunku pomocniczym przyznanego Agentowi przez Bank.
Jeżeli po dokonaniu przelewów na koniec każdego dnia roboczego pomiędzy rachunkami bieżącymi Uczestników i rachunkiem pomocniczym Agenta na rachunku tym powstanie saldo dodatnie, to Bank naliczy odsetki od tego salda w ustalonej wysokości za każdy dzień utrzymywania się salda dodatniego na rachunku pomocniczym Agenta. W ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca Bank uzna tymi odsetkami rachunek pomocniczy Agenta.
Jeżeli po dokonaniu przelewów na koniec każdego dnia roboczego pomiędzy rachunkami bieżącymi Uczestników i rachunkiem pomocniczym Agenta na rachunku tym powstanie saldo ujemne, to Bank pobierze odsetki od tego salda w ustalonej wysokości za każdy dzień utrzymywania się salda ujemnego na rachunku pomocniczym Agenta. Przy czym, w przypadku Umowy cash poolingu nie przewidującej limitu kredytowego na rachunku Agenta będą pobierane odsetki ustawowe. W ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca Bank obciąży tymi odsetkami rachunek pomocniczy Agenta. Salda ujemne i dodatnie na rachunkach bieżących Uczestników nie będą oprocentowane w relacjach pomiędzy Bankiem i tymi Uczestnikami.
Bank będzie jedynie uznawał lub obciążał odsetkami (w zależności od salda) rachunek pomocniczy Agenta. Na początku każdego dnia roboczego Bank dokona przelewów zwrotnych z rachunku pomocniczego Agenta na rachunki bieżące Uczestników oraz z rachunków bieżących Uczestników na rachunek pomocniczy Agenta w taki sposób, że salda na rachunkach bieżących Uczestników na początku każdego dnia roboczego będą wynosić tyle ile wynosiły na koniec poprzedniego dnia roboczego przed dokonaniem przelewów pomiędzy rachunkami bieżącymi Uczestników a rachunkiem pomocniczym Agenta.
Ostatniego dnia roboczego każdego miesiąca odsetki, którymi rachunek pomocniczy Agenta został uznany lub obciążony zostaną podzielone pomiędzy Uczestników poprzez odpowiednio uznanie lub obciążenie ich rachunków bieżących dokonane przez Bank w imieniu Agenta. Podział odsetek zostanie dokonany stosownie do udziału każdego Uczestnika w powstałych każdego dnia roboczego dodatnich lub ujemnych saldach na rachunku pomocniczym Agenta według ustalonego w Umowie cash poolingu oprocentowania. Za wykonywanie czynności związanych z Umową cash poolingu Bank będzie pobierał od każdego Uczestnika wynagrodzenie początkowe oraz miesięczne w ustalonej w Umowie wysokości.
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy Bank świadczy na rzecz Uczestników usługi w rozumieniu Ustawy o VAT? Jeżeli tak, to czy usługi świadczone przez Bank są usługami zwolnionymi z VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, Bank świadczy na rzecz Uczestników usługi w rozumieniu w/w Ustawy, które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT są zwolnione z tego podatku. Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r.
Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Bank uważa, iż Usługa cash poolingu świadczona w ramach struktury cash poolingu rzeczywistego powinna być zwolniona z VAT zgodnie z artykułem 43 ust. 1 punkt 40 Ustawy o VAT.
Zgodnie z tym artykułem zwolnione z VAT są Usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
W ramach opisanej powyżej struktury cash poolingu rzeczywistego usługi świadczone przez Bank są usługami złożonymi i składają się z następujących czynności: zapewniania zaplecza technicznego dla struktury cash poolingu rzeczywistego, w postaci systemu rachunków bankowych oraz administrowania tym systemem; przeprowadzania operacji umożliwiających dzienną konsolidację sald w ramach systemu cash poolingu rzeczywistego; administrowania oraz organizacji transferu środków pomiędzy rachunkami Uczestników, oraz rachunkiem Agenta; obciążania bądź uznawania rachunku Agenta odsetkami debetowymi bądź kredytowymi naliczanymi zgodnie z zasadami przewidzianymi w Umowie cash poolingu oraz podział tych odsetek na koniec każdego miesiąca pomiędzy rachunkami Uczestników stosownie do udziału każdego Uczestnika w powstałych każdego dnia roboczego dodatnich lub ujemnych saldach na rachunku pomocniczym Agenta; oraz przyznania ewentualnej linii kredytowej na rachunku Agenta.
Zdaniem Banku, opisana usługa cash poolingu jako usługa złożona mieści się w definicji usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.
Stosownie do poglądu wypracowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo orzeczenie NSA sygn. I FSK 1178/06), orzecznictwie ETS (przykładowo wyroki z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04; z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 oraz z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96) oraz w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów (przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 lipca 2010 r. sygn. ILPP2/443-787/10-2/EWW), „Zagadnienie świadczeń złożonych (kompleksowych) nie zostało bezpośrednio uregulowane ani przez polskie przepisy o VAT, ani przez europejskie regulacje w zakresie tego podatku.” Opodatkowanie świadczeń złożonych podatkiem VAT zostało natomiast poddane szczegółowej analizie na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS lub Trybunał), a także orzeczeń polskich sądów administracyjnych.
Jak podkreśla się w orzecznictwie ETS, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite. Zdaniem Trybunału, jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy „co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
Jednocześnie - zdaniem ETS - cechą wyróżniającą „jednolite świadczenie złożone” jest to, że składa się ono z elementu głównego (uznawanego za świadczenie zasadnicze) oraz innego elementu (lub elementów) mającego charakter pomocniczy.
Dane świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia głównego” Podobnie w interpretacji z dnia 17 lutego 2009 r. (nr ILPP2/443-1089/08-2/AD), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż; „w przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący.
Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną”. Zdaniem Banku usługa cash poolingu jest usługą złożoną, w której dominującym elementem są świadczenia, które wchodzą w zakres definicji usługi opisanej w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT (tj. depozyty środków pieniężnych, prowadzenie rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze, przekazy i transfery pieniężne).
Głównym świadczeniem Banku w ramach usługi cash poolingu jest konsolidacja sald Uczestników na rachunku Agenta poprzez kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych u danych Uczestników z niedoborami innych Uczestników. Operacje te są wykonywane na koniec każdego dnia roboczego poprzez rzeczywiste transfery pieniężne pomiędzy rachunkami Uczestników i Agenta.
Oczywistym jest zatem, że usługa cash poolingu realizowana przez Bank w ramach cash poolingu rzeczywistego, jest kompleksową usługą „depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług” zdefiniowaną w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
Zdaniem Banku usługa przyznania linii kredytowej na Rachunku Agenta, którą opcjonalnie może świadczyć Bank, jako jedna z czynności w ramach usługi cash poolingu świadczonej przez Bank nie powinna być odrębnie wyszczególniana i definiowana jako usługa „udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę łub pożyczkodawcę” wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Usługa ta stanowi element składowy usługi cash poolingu, w rezultacie nie powinna być odrębnie wykazywana na fakturze jako usługa zwolniona z VAT.
Zgodnie z art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 14 ustawy o VAT przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Usługa przyznania linii kredytowej do rachunku Agenta nie jest usługą pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT.
W rezultacie jako świadczenie stanowiące element usługi cash poolingu, usługa ta korzystać będzie również ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.