INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 26 lutego 2014 r.), uzupełnionym w dniu 28 maja 2014 r., (data wpływu 30 maja 2014 r.) na wezwanie Organu do uzupełnienia wniosku z dnia 19 maja 2014 r. nr IPPP3/443-189/14-2/IG, skutecznie doręczonym w dniu 21 maja 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa, prawa do odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych, obowiązku dokonania korekty – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 26 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa, prawa do odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych, obowiązku dokonania korekty, uzupełniony w dniu 28 maja 2014 r., (data wpływu 30 maja 2014 r.) na wezwanie Organu do uzupełnienia wniosku z dnia 19 maja 2014 r. nr IPPP3/443-189/14-2/IG, skutecznie doręczonym w dniu 21 maja 2014 r. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka E. Sp. z o.o. S.K.A. („Wnioskodawca”) jest zarejestrowana jako podatnik podatku VAT.
Wnioskodawca prowadzi na terenie Warszawy - działalność gospodarczą polegającą na budowie domów z mieszkaniami i lokalami użytkowymi - w celu ich sprzedaży. Wnioskodawca zatrudnia pracowników, oraz ma zawarte umowy z podmiotami zewnętrznymi, którzy pozwalają Wnioskodawcy na przeprowadzenie pełnego procesu inwestycyjnego (w tym nadzoru nad budową budynków) oraz procesu sprzedażowego (w tym sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych). Obecnie, Wnioskodawca rozpoczął realizację m.in. projektów (opisanych roboczo wg terminologii stosowanej u Wnioskodawcy) jako: Projekt XI (1) („Projekt XI (1)”) i Projekt XI (2) („Projekt XI (2)”) dla obu tych projektów.
Wnioskodawca posiada osobne pozwolenia na budowę dla każdego z projektów, grunt dla każdego z projektów z osobna jest własnością Wnioskodawcy, oraz nie jest obciążony hipoteką; roboty budowlane na gruncie już się rozpoczęły, ale nie została jeszcze rozpoczęta sprzedaż mieszkań na rzecz klientów, gdyż nie zawarto umowy rachunku powierniczego z bankiem. W ramach Projektu XI (1) i Projektu XI (2), Wnioskodawca poniósł już koszty na przeprowadzenie inwestycji zgromadzone dla każdego z tych projektów - na koncie „produkcja w toku”. Zakup gruntów w ewidencji księgowej Wnioskodawcy stanowi towar handlowy.
Projekt XI (1) i Projekt XI (2) stanowią dwie inwestycje, ale w ramach jednego pozwolenia na budowę. Ustawa z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (ustawę podpisał Prezydent RP w dniu 10 października 2011 r.), wprowadziła zmiany, które doprowadzą do tego, że każdy projekt budowlany będzie musiał być prowadzony w odrębnej spółce prawa handlowego. Wnioskodawca zamierza więc dokonać restrukturyzacji swojej działalności gospodarczej poprzez zbycie poszczególnych projektów do oddzielnych spółek komandytowych.
Wnioskodawca zdecydował, że zbycie przez Wnioskodawcę Projektu XI (1) i Projektu XI (2) do spółki komandytowej nastąpi poprzez sprzedaż Projektu XI (1) do jednej spółki komandytowej, a Projektu XI (2) — do kolejnej spółki komandytowej.
Wraz ze sprzedażą ww. projektów na rzecz ww. spółki komandytowej, ta spółka zawrze - jako usługobiorca - umowy o świadczenie usług z Wnioskodawcą – (jako usługodawcą), pozwalających na prowadzenie procesu inwestycyjnego, oraz obsługiwanie procesu sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych; warunkiem wejścia w życie tych umów jest sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę na rzecz tej spółki oraz przeniesienie w drodze decyzji administracyjnych w toku postępowania administracyjnego pozwoleń na budowę, odpowiednio: pozwolenia dla Projektu XI (1) — na rzecz spółki komandytowej będącej nabywcą Projektu XI (1) oraz pozwolenia na budowę dla Projektu XI (2) — na rzecz spółki komandytowej będącej nabywcą Projektu XI (2).
W każdym przypadku, każda ze spółek komandytowych kupi też od Wnioskodawcy jako elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa (oprócz gruntu wraz z poczynionymi na nim nakładami): (1) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wraz z prawami wynikającymi z tych dokumentów, w tym całość projektu budowlanego wraz z prawami wynikającymi z ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zespołu budynków osiedla mieszkaniowego z usługami i garażem podziemnym, układem komunikacji osiedlowej oraz niezbędnej infrastruktury technicznej oraz (2) prawa autorskie do projektów: architektonicznego, konstrukcyjnego, drogowego, instalacji sanitarnej, instalacji elektrycznej oraz kanalizacji sanitarnej, deszczowej i wodociągu.
W dniu 13 września 2011 r., Wnioskodawca otrzymał - uwzględniającą wyrok NSA z 10 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 2101/09) - interpretację indywidualną nr IPPP1-443-1593/08-8/11 /S/AK, w której uznano za prawidłowe jego stanowisko, że wydzielenie części przedsiębiorstwa do spółki nowoutworzonej nie podlega podatkowi VAT. We wniosku o interpretację, Wnioskodawca wskazał, że spółka wydzielona przejmie jeden z projektów (prawo własności nieruchomości, umowę o kredyt i projekt architektoniczny) i zawrze umowę o świadczenie usług z Wnioskodawcą (usługodawca), pozwalających na prowadzenie procesu inwestycyjnego i obsługiwanie procesu sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych.
Dnia 02 lutego 2012 r. Wnioskodawca otrzymał też - w zasadniczo identycznym stanie faktycznym, a jedyną różnicą jest sposób zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę - interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP1/443-1559/11-4/IGo) z której wynika, że jest prawidłowe jego stanowisko dot. podatku VAT w zakresie opodatkowania transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, prawa do odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych i obowiązku dokonania korekty podatku - w razie przeniesienia przez Wnioskodawcę m.in. Projektu XI (1) i Projektu XI (2) do spółek komandytowo-akcyjnych / spółek komandytowych w wyniku ich wniesienia w formie wkładów niepieniężnych do tych spółek.
W uzupełnieniu wniosku (data nadania 28 maja 2014 r.) data wpływu 30 maja 2014 r. Wnioskodawca w odpowiedzi na zadane pytania wyjaśnił że: Zespół zbywanych składników w ramach odrębnych Projektów - Projektu XI (1), oraz Projektu XI (2) może stanowić każdorazowo niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te same zadania gospodarcze co przed jego zbyciem. Zespół zbywanych składników w ramach ww. projektów będzie miał bowiem charakter na tyle zorganizowany, że w oparciu o niego możliwe będzie prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na budowie domów z mieszkaniami, prowadzeniu procesu inwestycyjnego oraz sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych.
Jak zostało wskazane we Wniosku, spółka komandytowa kupi od Wnioskodawcy jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa: księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wraz z prawami wynikającymi z tych dokumentów, w tym całość projektu budowlanego wraz z prawami wynikającymi z: ostatecznej decyzji nr zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na budowę zespołu budynków osiedla mieszkaniowego z usługami i garażem podziemnym, układem komunikacji osiedlowej oraz niezbędnej infrastruktury technicznej wraz z wjazdami i portiernią, oraz ostatecznej decyzji nr zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę dla inwestycji polegającej na budowie przewodu wodociągowego, kanału sanitarnego w ulicy, kanału sanitarnego w drodze osiedlowej, osiedlowej sieci kanalizacji deszczowej z tymczasową przepompownią i tymczasowym przewodem tłocznym, oraz prawa autorskie do projektów: architektonicznego, konstrukcyjnego, drogowego, instalacji sanitarnej, instalacji elektrycznej oraz kanalizacji sanitarnej, deszczowej i wodociągu.
Dodatkowo, będzie to również (i) prawo własności nieruchomości, na której będą realizowane ww. projekty, (ii) umowę o kredyt zaciągnięty na sfinansowanie zakupu tej nieruchomości, (iii) umowy z podwykonawcami, (iv) należności i zobowiązania wynikające z tych umów. Każdy z ww. projektów jest wyodrębniony finansowo. Wnioskodawca ma możliwość rachunkowego przypisania kosztów i przychodów oraz należności i zobowiązań do zbywanych części przedsiębiorstwa. Będzie możliwość odrębnego sporządzania sprawozdania finansowego oraz do zbywanych mas wejdą zobowiązania i należności wraz ze środkami pieniężnymi związane z ww. projektami.
Każdy z ww. projektów może być wyodrębniony funkcjonalnie i organizacyjnie również do zbywanych części przedsiębiorstwa wejdą prawa i zobowiązania wynikające z umów dotyczące każdego z ww. projektów. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, sprzedaż Projektu XI (1) i Projektu XI (2) do spółki komandytowej, stanowić będą transakcje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ?
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawca zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - zachowa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację poszczególnych projektów do dnia ich sprzedaży do spółki komandytowej, ze względu na to, że wszelkie zakupy majątku stanowiącego wnoszone zorganizowane części przedsiębiorstwa były dokonywane w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. sprzedaży mieszkań?
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku w świetle art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, transakcja sprzedaży zorganizowanych części przedsiębiorstwa (poszczególnych projektów) do spółki komandytowej nie będzie uwzględniana przez Wnioskodawcę przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dla celów wyliczenia kwoty podatku VAT naliczonego podlegającej odliczeniu z uwagi na fakt, że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest czynnością niepodlegającą VAT ?
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawca nie będzie zobligowany do dokonywania korekty rocznej podatku naliczonego VAT obliczonego od środków będących przedmiotem sprzedaży z uwagi na to, że zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT podmiotem zobowiązanym do dokonania ewentualnej korekty będzie spółka komandytowa, która kupi ww. zorganizowane części przedsiębiorstwa? Zdaniem Wnioskodawcy, Ad.
1. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, sprzedaż Projektu XI (1) i Projektu XI (2) na rzecz spółki komandytowej, stanowić będą transakcje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej ustawą o VAT.
Art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że poszczególne projekty, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę tych projektów do spółki komandytowej, czynności te będą znajdowały się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jako transakcje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Stanowisko, że wyłączenie spod działania ustawy o VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego charakterystycznego dla zakładu (oddziału), zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 10 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 2101/09).
W dniu 13 września 2011 r., Wnioskodawca otrzymał - uwzględniającą wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 2101/09) - interpretację indywidualną nr IPPP1-443-1593/08-8/11/S/AK, w której uznano za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że wydzielenie części przedsiębiorstwa do spółki nowoutworzonej nie podlega podatkowi VAT. We wniosku o interpretację, Wnioskodawca wskazał, że spółka wydzielona przejmie jeden z projektów (prawo własności nieruchomości, umowę o kredyt i projekt architektoniczny), oraz zawrze umowę o świadczenie usług z Wnioskodawcą (usługodawcą), pozwalających na prowadzenie procesu inwestycyjnego, oraz obsługiwanie procesu sprzedaży mieszkań lokali użytkowych.
Stan faktyczny był więc zasadniczo analogiczny, jak stan faktyczny opisany w tym wniosku.
W dniu 02 lutego 2012 r. Wnioskodawca otrzymał też w zasadniczo identycznym stanie faktycznym, a jedyną różnicą jest sposób zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę - interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP1/443-1559/11-4/IGo) z której wynika, że jest prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, dot. podatku VAT w zakresie opodatkowania transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, prawa do odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych oraz obowiązku dokonania korekty podatku: w razie przeniesienia przez Wnioskodawcę m.in. Projektu XI (1) i Projektu XI (2) do nowoutworzonych spółek komandytowo-akcyjnych albo spółek komandytowych w wyniku wniesienia ww. projektów w formie wkładów niepieniężnych do tych spółek.
Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawca - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - zachowa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację poszczególnych projektów do dnia ich sprzedaży do spółki komandytowej, ze względu na to, że wszelkie zakupy majątku stanowiącego wnoszone zorganizowane części przedsiębiorstwa były dokonywane w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. sprzedaży mieszkań.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…)”. W świetle ww. przepisu, Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych na realizację poszczególnych projektów. Jednocześnie, w momencie sprzedaży projektów do spółki, Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków inwestycyjnych.
Podstawowym warunkiem w świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów jest związek poniesionych wydatków z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. W momencie dokonywania wydatków inwestycyjnych Wnioskodawca prowadził działalność polegającą na budowie mieszkań i planował dokonać sprzedaży mieszkań po ukończeniu procesu inwestycyjnego (działalność opodatkowana VAT). Po dokonaniu sprzedaży zorganizowanych części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, działalność polegająca na wybudowaniu oraz sprzedaży mieszkań będzie kontynuowana przez tą spółkę, a osiągane przez nie przychody będą podlegały opodatkowaniu VAT.
W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT sprzedaż poszczególnych projektów nie będzie powodować utraty przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację tych projektów. Wydatki inwestycyjne na realizację projektów będą wykorzystywane w działalności gospodarczej, ponieważ po dokonaniu sprzedaży i ukończeniu realizacji projektów, lokale mieszkalne i użytkowe zostaną sprzedane przez spółkę komandytową.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 (INZO) oraz z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Ghent Coal). Zgodnie z pierwszym ww. orzeczeniem, działalność polegająca na czynnościach przygotowawczych, np. na zakupie aktywów oraz nieruchomości, winna być traktowana jako prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z ww. orzeczeniem niezbędne jest także uwzględnienie początkowych intencji podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej.
W sprawie Ghent Coal Trybunał potwierdził wnioski z cytowanego orzeczenia w sprawie INZO, stwierdzając, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przy dokonywanych wydatkach na zakup towarów i usług przysługuje spółce, nawet jeśli nie osiągnęła ona z projektu przychodów opodatkowanych, a ponosiła wydatki związane z jego realizacją. Ww. stanowisko potwierdził Minister Finansów min. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2011 r. (nr IPPP2/443-896/08/11-5/S/BM/KOM). Ad.
3. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku w świetle art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, transakcja sprzedaży zorganizowanych części przedsiębiorstwa (poszczególnych projektów) do spółki komandytowej nie będzie uwzględniana przez Wnioskodawcę przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT dla celów wyliczenia kwoty podatku VAT naliczonego podlegającej odliczeniu z uwagi na fakt, że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest czynnością niepodlegającą VAT.
Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (…).
Art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż zorganizowanych części przedsiębiorstwa (poszczególnych projektów) przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej nie będzie miało wpływu na wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust 3 ustawy o VAT, ponieważ przedmiotem sprzedaży będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, które to czynności nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, a jako takie nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu współczynnika proporcji.
Takie stanowisko wynika m.in. z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 czerwca 1993 r. w sprawie C-333/91 (Sofitam SA), oraz zostało potwierdzone przez Ministra Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2011 r. ( nr IPPP2/443- 896/08/11-5/S/BM/KOM). Ad.
4. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawca nie będzie zobligowany do dokonywania korekty rocznej podatku naliczonego VAT obliczonego od środków będących przedmiotem sprzedaży z uwagi na to, że zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT podmiotem zobowiązanym do dokonania ewentualnej korekty będzie spółka komandytowa, która kupi ww. zorganizowane części przedsiębiorstwa.
Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT „w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że to nabywcy zorganizowanych części przedsiębiorstwa (spółka komandytowa), a nie Wnioskodawca, będzie zobowiązana do dokonania korekty rocznej podatku VAT naliczonego odliczonego przez Wnioskodawcę przy nabyciu środków będących przedmiotem sprzedaży.
Takie stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów m.in. w. interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2011 r. (nr IPPP2/443-896/08/11-5/S/BM/KOM). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W art. 2 pkt 27e ustawy, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze.
Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.
Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje przeniesienie realizowanych projektów, tj. Projektu XI (1), Projektu XI (2), do nowoutworzonych spółek komandytowych, które nastąpi poprzez sprzedaż projektów do tych spółek.
Wnioskodawca podaje, że zespół zbywanych składników w ramach odrębnych Projektów, będzie stanowił każdorazowo zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zarówno przed, jak i po zbyciu, będzie wykonywał te same zadania gospodarcze. Nie wykluczone jednak, że po zbyciu zakres prowadzonej działalności gospodarczej każdej z tych spółek będzie mógł być rozszerzony.
Zespół zbywanych składników w ramach ww. projektów będzie miał charakter na tyle zorganizowany, że w oparciu o niego możliwe będzie prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na budowie domów z mieszkaniami, prowadzeniu procesu inwestycyjnego oraz sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych.
W skład Projektów będzie wchodziła: nieruchomość, nakłady poniesione na każdy z Projektów, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wraz z prawami wynikającymi z tych dokumentów, w tym całość projektu budowlanego wraz z prawami wynikającymi z: ostatecznej decyzji nr 373/Urs/2012 zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na budowę zespołu budynków osiedla mieszkaniowego z usługami i garażem podziemnym, układem komunikacji osiedlowej oraz niezbędnej infrastruktury technicznej wraz z wjazdami i portiernią, oraz ostatecznej decyzji nr 33/A/2011 zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę dla inwestycji polegającej na budowie przewodu wodociągowego, kanału sanitarnego w ulicy, kanału sanitarnego w drodze osiedlowej, osiedlowej sieci kanalizacji deszczowej z tymczasową przepompownią i tymczasowym przewodem tłocznym, oraz prawa autorskie do projektów: architektonicznego, konstrukcyjnego, drogowego, instalacji sanitarnej, instalacji elektrycznej oraz kanalizacji sanitarnej, deszczowej i wodociągu.
Dodatkowo, będzie to również (i) prawo własności nieruchomości, na której będą realizowane ww. projekty, (ii) umowę o kredyt zaciągnięty na sfinansowanie zakupu tej nieruchomości, (iii) umowy z podwykonawcami, (iv) należności i zobowiązania wynikające z tych umów. Zespół zbywanych składników w ramach ww. projektów będzie miał charakter na tyle zorganizowany, że w oparciu o niego możliwe będzie prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na budowie domów z mieszkaniami, prowadzeniu procesu inwestycyjnego oraz sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych. Każdy z ww. projektów jest wyodrębniony finansowo.
Wnioskodawca ma możliwość rachunkowego przypisania kosztów i przychodów oraz należności i zobowiązań do zbywanych części przedsiębiorstwa. Będzie możliwość odrębnego sporządzania sprawozdania finansowego oraz do zbywanych mas wejdą zobowiązania i należności wraz ze środkami pieniężnymi związane z ww. projektami. Każdy z ww. projektów może być wyodrębniony funkcjonalnie i organizacyjnie. Do zbywanych części przedsiębiorstwa wejdą również wszystkie prawa i zobowiązania wynikające z umów dotyczące każdego z ww. projektów.
Wnioskodawca podkreśla, że w ramach sprzedaży Projektu Xl (1), Projektu XI (2), do spółek komandytowych zostaną wniesione aktywa w postaci gruntów, które stanowią towary handlowe wraz z nakładami na koncie „produkcja w toku”. Wnioskodawca posiada osobne pozwolenia na budowę dla każdego z projektów, grunt dla każdego z projektów z osobna jest własnością Wnioskodawcy, oraz nie jest obciążony hipoteką; roboty budowlane na gruncie już się rozpoczęły, ale nie została jeszcze rozpoczęta sprzedaż mieszkań na rzecz klientów, gdyż nie zawarto umowy rachunku powierniczego z bankiem.
Odnosząc przedstawiony stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że mające być przedmiotem sprzedaży zespoły składników majątkowych, wchodzące do każdego z projektów, spełniają definicję zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zatem zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, nie spowodują powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym stanowisko w tej części należało uznać za prawidłowe.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego, na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).
W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku VAT, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jako taka nie powinna być uwzględniana przy wyliczaniu współczynnika proporcji.
Tak więc, sprzedaż zorganizowanych części przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę nie będzie miało wpływu na wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku VAT. Z treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i art. 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).
Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych.
Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej – np. towar został ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.
Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług i dotyczy on jedynie korekty tego podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i niedającymi takiego prawa i jednocześnie nie daje się wyodrębnić do poszczególnych rodzajów czynności. W ciągu roku podatkowego odliczenie części tego podatku podlegającej odliczeniu następuje za pomocą proporcji wstępnej.
Po zakończeniu roku podatkowego następuje ponownie obliczenie – przy zastosowaniu proporcji ostatecznej – podlegającej odliczenia części niewyodrębnionego podatku związanego zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i niedającymi takiego prawa. Różnice w wysokości podatku do odliczenia – czy to na plus, czy to na minus – podlegają korekcie. W sposób szczególny – w zakresie obowiązków związanych z korektami podatku odliczonego – potraktowany został przypadek, gdy następuje zbycie przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części. Ustawa przyjmuje wówczas, że obowiązki związane z korektą przechodzą na nabywcę przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Z tego powodu zbywca nie dokonuje w tym przypadku jednorazowej korekty za cały pozostały okres. Korekty wieloletnie będą bowiem kontynuowane przez nabywcę. Obowiązek dokonywania korekt podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Cyt. przepis nie nakłada na nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odrębnego obowiązku dokonywania korekty, a jedynie zakłada kontynuację korekty, gdy obowiązek taki ciążył na zbywcy. Jeśli więc zbywca nie miał obowiązków w zakresie korekty wieloletniej podatku, to obowiązek taki nie ciąży na nabywcy. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać do spółek każdorazowo zorganizowane części przedsiębiorstwa.
Wobec powyższego należy uznać, że w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w zakresie podatku naliczonego, do którego zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż zorganizowanych części przedsiębiorstwa do innych spółek prawa handlowego wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, nie wiąże się dla sprzedającego Wnioskodawcy z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych (m.in. towarów handlowych i środków trwałych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa oraz uwzględniania tej czynności przy wyliczaniu współczynnika proporcji. Spółka w całości zachowa prawo do odliczenia VAT od nabytych towarów i usług w celu prowadzenia działalności opodatkowanej.
Reasumując, w odniesieniu do zadanych pytań należy stwierdzić, że: czynności zbycia poprzez sprzedaż Projektu XI (1), Projektu XI (2), do spółek komandytowych, stanowić będą transakcje zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację poszczególnych projektów do dnia ich sprzedaży do spółek komandytowych ze względu na to, że wszelkie zakupy majątku stanowiącego wnoszone zorganizowane części przedsiębiorstwa były dokonywane w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych, w świetle art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, transakcja sprzedaży zorganizowanych części przedsiębiorstwa (poszczególnych projektów) do spółek komandytowych nie będzie uwzględniana przez Spółkę przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dla celów wyliczenia kwoty podatku VAT naliczonego podlegającej odliczeniu z uwagi na fakt, że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest czynnością niepodlegającą VAT, Spółka nie będzie zobligowana do dokonywania korekty rocznej podatku naliczonego VAT obliczonego od środków będących przedmiotem sprzedaży z uwagi na to, że zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT podmiotami zobowiązanymi do dokonania ewentualnej korekty będą spółki komandytowe, do których będą sprzedawane.
Spółka nie będzie zobligowana do dokonywania korekty rocznej podatku naliczonego VAT obliczonego od środków będących przedmiotem sprzedaży z uwagi na to, że zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT podmiotami zobowiązanymi do dokonania ewentualnej korekty będą spółki komandytowe, do których będą sprzedawane. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w całości jest prawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.