INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29.02.2012 r. (data wpływu 05.03.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 05.03.2012 r. do wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni, jako wspólniczka spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udzieliła spółce pożyczki w grudniu 2010 roku. Zgodnie z umową pożyczka miała zostać przeznaczona na działalność inwestycyjną spółki.
W związku z bezskutecznym wezwaniem spółki do zwrotu pożyczki (termin zwrotu upłynął w marcu 2011), za zgodą wnioskodawczyni w celu zwolnienia spółki ze zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki, spółka przeniosła (dnia 12 sierpnia 2011 r.) w trybie art. 453 kodeksu cywilnego posiadany przez nią udział (w wysokości 1/2) w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej na wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni nie dokonywała żadnych czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności działki, w tym nie prowadziła żadnych czynności na drodze administracyjnej.
Wnioskodawczyni zamierza sprzedać nieruchomość; w tym celu wnioskodawczyni zawarła umowę z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawczyni nie posiada wiedzy fachowej, dlatego też postanowiła skorzystać z usług profesjonalnego pośrednika. w okresie posiadania udziału w prawie użytkowania wieczystego zmianie uległ miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy sprzedaż udziału (w wysokości 1/2) w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy: zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ.
U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), (VAT), opodatkowaniu podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 15 ust. 1 VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywani u towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W świetle wskazanych wyżej przepisów, warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że w związku z zamierzoną sprzedażą nieruchomości podatnik prowadzi działalność gospodarczą (podobnie naczelny sąd administracyjny w wyroku z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07). W tym celu należy rozpatrzyć trzy zagadnienia.
Po pierwsze, zgodnie z orzecznictwem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2011 r, sygn. akt I FSK 1289/10), ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie nabyła udziału w prawie użytkowania wieczystego z zamiarem jego dalszej odsprzedaży, a w wyniku rozliczenia zawartej uprzednio umowy pożyczki.
W momencie udzielania pożyczki spółce wnioskodawczyni nie zakładała, że spłata nastąpi w formie przekazania jej udziału w prawie do użytkowania wieczystego gruntu. W związku z tym wnioskodawczyni nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Po drugie, przyjęcie, że osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, jako handlowiec, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową, profesjonalną, czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; (wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego w warszawie z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1289/10; na podobnym stanowisku stanęła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt IPPP1/443-187/10-4/ISZ). W tym miejscu należy wskazać, że również ten warunek wyrażony w orzecznictwie nie został spełniony.
Wnioskodawczyni nie prowadzi zawodowej, stałej oraz zorganizowanej działalności handlowej związanej ze sprzedażą nieruchomości. Ponadto, Wnioskodawczyni nie ma zamiaru w przyszłości prowadzić inwestycji związanych z nieruchomościami. W związku z powyższym trudno jest uznać, aby działała w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą.
Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1289/10), aby daną transakcję opodatkować podatkiem VAT, sprzedaż nieruchomości powinna nastąpić w celu wykonywania działalności, czyli działalności handlowej, a nie w innych celach, przy czym przez działalność handlową należy rozumieć zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności.
Z uwagi na fakt, że nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu zostało dokonane w wyniku potrącenia przysługującej Wnioskodawczyni pożyczki wobec spółki, trudno uznać, że wnioskodawczyni nabyła udział w celu jego dalszej odsprzedaży. Nie sposób również uznać, że podatniczka nabyła udział w prawie użytkowania wieczystego z zamiarem prowadzenia działalności handlowej związanej z obrotem nieruchomościami. Wnioskodawczyni nie ma zamiaru przeznaczać środków pozyskanych ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu w inwestycje związane z nieruchomościami.
Należy również podkreślić, że przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana przez wnioskodawczynię w działalności gospodarczej. Ponadto, wnioskodawczyni nie dokonywała żadnych czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności działki, w tym nie prowadziła żadnych czynności na drodze administracyjnej. Z uwagi na chęć sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, wnioskodawczyni zawarła umowę z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami. Pomoc fachowego doradcy jest niezbędna, gdyż Wnioskodawczyni nie posiada umiejętności oraz środków pozwalających jej na szybkie i efektywne znalezienie potencjalnego kupca.
Dzięki pomocy profesjonalnego pełnomocnika, Wnioskodawczyni najprawdopodobniej szybciej uda się sprzedać udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Należy również podkreślić, że wnioskodawczyni nie prowadzi działalności związanej z udzielanej pożyczek. W świetle przedstawionych argumentów, zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowaniu wieczystym nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.
UE L Nr 347 str. 1 ze zm.) państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy: określone udziały w nieruchomości, prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części. Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195–221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.
Zgodnie z art. 196 K. c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k. c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.
Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa. Zatem w związku z powyższym sprzedaż udziału (w wysokości 1/2) w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów. Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.
Podatnikami - wg zapisu ust. 1 tego artykułu - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy.
Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter.
Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.
Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży.
Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku zbycia przez osobę fizyczną majątku prywatnego.
Zbycie majątku nabytego na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Wskazać również należy, że zarówno sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych przez osoby fizyczne nie może mieć charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania ustawy o VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.
Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą dokonuje się podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.
Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami.
Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Z treści wniosku wynika, wspólniczka spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udzieliła spółce pożyczki w grudniu 2010 roku.
W związku bezskutecznym wezwaniem Spółki do zwrotu pożyczki (termin zwrotu upłynął w marcu 2011), za zgodą Wnioskodawczyni w celu zwolnienia spółki z zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki, spółka przeniosła (dnia 12 sierpnia 2011 r.) w trybie art. 453 kodeksu cywilnego posiadany przez nią udział (w wysokości 1/2) w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej na Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać nieruchomość; w tym celu wnioskodawczyni zawarła umowę z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami.
Wnioskodawczyni nie dokonywała żadnych czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności działki, w tym nie prowadziła żadnych czynności na drodze administracyjnej. Ponadto Wnioskodawczyni we własnym stanowisku wskazała, że przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana przez Nią w działalności gospodarczej.
Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych regulacji, stwierdzić należy, wynikające z niniejszej sprawy opisane przez Wnioskodawczynię okoliczności faktyczne nie wskazują, że jej aktywność podejmowana w przedmiocie zbycia przedmiotowych udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając udziały w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).
Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.
Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Zbycie natomiast, udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej stanowiącego majątek osobisty Wnioskodawczyni nie stanowi samo w sobie działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych udziałów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).
To wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.
Reasumując, z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie opis zdarzenia przyszłego, nakreślony we wniosku, nie wskazuje na takie formy aktywności Wnioskodawczyni w zbywaniu przedmiotowego udziału użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności – nie można uznać jej za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w konsekwencji sprzedaż przedmiotowych nieruchomości gruntowych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.