Pytania
Spółki dotyczą stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2010 r., dlatego wszelkie odniesienia w niniejszym wniosku do przepisów Ustawy o VAT dotyczą przepisów VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. Zdaniem Spółki, ww. czynności stanowiły usługi pośredników, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 11 Ustawy o VAT mające na celu zapewnienie świadczenia usług elektronicznych, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT.
W związku z powyższym na podstawie ww. art. 27 ust. 3 i 4 pkt 11 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia tych usług było miejsce, gdzie nabywca usług posiadał siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności dla którego usługi te były świadczone. Ponieważ nabywcą usług była amerykańska spółka posiadająca siedzibę poza terytorium Polski oraz Wspólnoty Europejskiej, świadczenie przedmiotowych usług w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. nie podlegało opodatkowaniu na terytorium Polski. W rezultacie, zdaniem Spółki, faktury VAT dokumentujące świadczenie ww. usług nie powinny były zawierać podatku VAT.
1. Miejsce świadczenia usług - zasady ogólne Art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają ni. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się zgodnie z art. 7 ust. 1 przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.
W świetle powyższych przepisów Ustawy o VAT stwierdzenie czy czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski konieczne było określenie miejsca świadczenia przedmiotowych usług. Zasady regulujące miejsce świadczenia usług, a więc determinujące czy dana usługa jest świadczona na terytorium kraju czy poza nim, zostały określone w Ustawie o VAT w Dziale V zatytułowanym „Miejsce świadczenia” i w znajdującym się tam Rozdziale 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.
Zgodnie z art. 27 ust. 1 Ustawy o VAT, co do zasady, „(...) w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; (...)„ z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28”.
Zgodnie zaś z art. 27 ust. 3 Ustawy o VAT w przypadku usług wymienionych w art. 27 ust. 4 Ustawy o VAT, miejsce ich świadczenia znajdowało się w miejscu, gdzie nabywca usługi posiadał siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa była świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania, pod warunkiem że były one wykonywane na rzecz: osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę.
W art. 27 ust. 4 Ustawy o VAT w pkt 9 wymienione zostały usługi elektroniczne, a w pkt 11 m.in.: usługi pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli pośrednicy uczestniczyli w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1-10 Ustawy o VAT (a więc m.in. usług elektronicznych). Biorąc pod uwagę fakt, że usługi świadczone przez L US na rzecz polskich klientów była usługami elektronicznymi, odpowiedź na pytanie czy miejsce opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę znajdowało się poza terytorium Polski, będzie zależała od ustalenia czy usługi świadczone przez L PL stanowiły usługi pośredników w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 11 Ustawy o VAT.
2. Usługi elektroniczne Zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi pośrednictwa miały na celu zapewnienie świadczenia na rzecz L US usług elektronicznych wykonywanych przez L US na rzecz polskich klientów, co stanowiło warunek niezbędny do zastosowania art. 27 ust. 4 pkt 11 Ustawy o VAT i opodatkowania usług LN PL poza terytorium Polski. Definicja usług elektronicznych zawarta w art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT odsyła w tym względzie do przepisów art. 11 i art. 12 rozporządzenia nr 1777/2005 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.05.288.1 z dnia 29 października 2005 r. — dalej zw. „Rozporządzeniem”).
Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia do usług świadczonych drogą elektroniczna, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
Zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia „następujące usługą w szczególności jeśli świadczone są przez Internet lub sieć elektroniczną, wchodzą w zakres ust. 1: ogólnie produkty w formie cyfrowej łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami i nowszymi wersjami oprogramowania; (...) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane Internetem lub siecią elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę; pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których aspekty telekomunikacyjne są natury pomocniczej lub drugorzędnej (czyli pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych; gier; umożliwiają hosting witryn internetowych; dostęp do grup dyskusyjnych; etc.); usługi wyszczególnione w załączniku I (Rozporządzenia — przyp.
Spółka).” Wśród usług elektronicznych wymienionych w pkt 3 lit. g) ww. załącznika I do Rozporządzenia wymienione zostały informacje generowane automatycznie on-line przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe.
Zdaniem Spółki, usługi świadczone przez L US polegające na udostępnianiu: on-line (tj. za pośrednictwem sieci Internet), za pomocą specjalnej platformy informatycznej, materiałów (obejmujących m.in. uzasadnienia lub orzeczenia sądowe, sprawozdania sądowe, dokumenty administracyjne i wewnętrzne przepisy organów administracji Stanów Zjednoczonych lub terytoriów zależnych, materiały patentowe i inne materiały dostępne elektronicznie) oraz pozostałych informacji osiągalnych w formie cyfrowej, a także prawa do drukowania ww. materiałów dostępnych w formie cyfrowej on-line na platformie informatycznej oraz użytkowania tych wydruków uzyskanych za pośrednictwem ww. platformy spełniały ww. definicję usług elektronicznych określoną w przepisach Rozporządzenia, a tym samym spełniały warunek aby traktować je jako usługi elektroniczne na gruncie Ustawy o VAT.
3. Usługi pośredników działających w imieniu i na rzecz innych osób określone w art. 27 ust. 4 pkt 11 Ustawy o VAT Ustawa o VAT nie zawierała definicji legalnej usługi wykonywanych przez „pośrednika działającego w imieniu i na rzecz innej osoby” wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 11 Ustawy o VAT.
Dlatego w celu zdefiniowania ww. usług należało odwołać się do wykładni literalnej powyższego przepisu, a także do praktyki prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacjach organów podatkowych oraz stanowiska doktryny podatkowej, odnoszącej się zarówno do art. 27 ust. 4 pkt 11 Ustawy o VAT, jak i do art. 28 ust. 5 pkt 2 Ustawy o VAT (który w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. także stanowił o usługach wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, które są związane z m.in.: dostawą towarów). Jak wyżej stwierdzono, przepisy Ustawy VAT nie precyzowały i nie wskazywały, jak należy rozumieć pojęcie „w imieniu i na rzecz”.
Przyjęcie w ustawie takiej konstrukcji prowadzi do wniosku, że zwrot ten, zgodnie z regułami wykładni literalnej, powinien być interpretowany według ogólnych zasad języka polskiego. Odwołując się do językowego rozumienia tych zwrotów wskazać należy, iż zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN 1998, wyd. I) określenie ‚„w imieniu” oznacza działanie „ze względu na kogoś, dla czyjegoś dobra, odwołując się do kogoś”.
Natomiast określenie „na rzecz” oznacza tyle, co działanie „na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra „. Z uwagi na brak w ustawie o VAT odmiennych postanowień, określenia te powinny być pojmowane szeroko, zgodnie z ich językowym rozumieniem wskazanym przez ww. słownik języka polskiego. Zatem działanie „w imieniu i na rzecz” powinno obejmować zespół czynności, które mogą być zarówno czynnościami natury faktycznej, jak i prawnej, podejmowanych na korzyść i dla dobra zleceniodawcy oraz w ścisłym porozumieniu z nim. Takie rozumienie ww. przepisu potwierdzają także wyroki sądów, interpretacje organów podatkowych oraz doktryna prawa podatkowego.
Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych przez usługi pośredników, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zespół czynności, które mogą być zarówno czynnościami natury faktycznej, jak i prawnej, jeżeli w ich wyniku dojdzie do nawiązania stosunku prawnego (umownego) pomiędzy świadczącym usługi a usługobiorcą (ew. dostawcą towarów a nabywcą), w konsekwencji czego dojdzie do świadczenie usług (ew. dostawy towarów).
Natomiast użyty w tym przepisie wymóg „działania w imieniu innej osoby” należy odnieść do wszelkich czynności faktycznych i prawnych składających się na usługę pośrednictwa, przy czym jest on spełniony nie tylko w przypadku posiadania pełnomocnictwa do zawierania umów, lecz również w przypadku istnienia umocowania ze strony dostawcy usług do podejmowania w jego imieniu i na jego rzecz czynności pośrednictwa. Tak stwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej zwanym „WSA”) w Warszawie w wyrokach z 26 stycznia 2007 r. (sygn. III SA/Wa 3996/06) oraz z 6 czerwca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 137/09). Podobne stanowisko przedstawił WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 12 sierpnia 2008 r. (sygn.
III SA/Gl 372/08) dotyczącym usług pośrednika, który działał w celu zapewnieniu świadczenia usług dostarczania (oddelegowania) personelu określonych w art. 27 ust. 4 pkt 5 Ustawy o VAT (a więc sytuacja analogiczna do sytuacji Spółki, tu ponieważ odnosi się do innych usług wymienionych także w art. 27 ust. 4 Ustawy o VAT). Stanowisko to zostało szczegółowo uzasadnione w poniższym wywodzie: „(...) kluczowy art. 27 ust. 4 pkt 11 ustawy stanowi o usługach wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich.
Przez usługi pośrednictwa, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zespół czynności, które mogą być zarówno czynnościami natury faktycznej, jak i prawnej, jeżeli w ich wyniku dojdzie do nawiązania stosunku prawnego (umownego), w konsekwencji czego nastąpi zapewnienie personelu.
Z brzmienia tego przepisu, podobnie jak z brzmienia art. 28 ust. 5 pkt 2 lit b ustawy nie wynika, aby wskazany w nim wymóg działania w imieniu i na rzecz osób trzecich dotyczył zawierania umów, na podstawie których zostanie zapewniony personel, lecz odnosi się do świadczenia usług pośrednictwa, w rezultacie których dojdzie ostatecznie do zrealizowania usługi zapewnienia personelu, mających bezpośredni związek z tą umową.
Dyspozycją tego przepisu nie będą zatem objęte, z jednej strony takie działania, które pośrednik, w szerokim znaczeniu tego słowa, będzie podejmował wobec podmiotu na rzecz którego usługa zapewnienia personelu jest świadczona w imieniu własnym, lecz na rzecz (na rachunek) podmiotu zapewniającego personel.
Z drugiej strony dyspozycja tego przepisu eliminuje również takie działania, które określony podmiot podejmuje w stosunku do potencjalnych odbiorców samorzutnie, bez uzgodnienia z podmiotem na rzecz którego usługa zapewnienia personelu ma być świadczona i bez posiadania stosownego umocowania z jego strony do działania i dokonywania czynności na jego rzecz (które w efekcie również mogą prowadzić do nawiązania stosunku prawnego z personelem).
Natomiast użyty w tym przepisie wymóg, którego spełnienie kwestionowane jest przez organy podatkowe: „działania w imieniu osób trzecich” (w tym przypadku kontrahenta niemieckiego) należy odnieść do wszelkich czynności faktycznych z prawnych składających się na usługę pośrednictwa przy czym jest on spełniony nie tylko w przypadku posiadania pełnomocnictwa do zawierania umów, lecz również w przypadku istnienia umocowania do podejmowania czynności w jego imieniu i na rzecz mocodawcy.
(...) Zatem Sąd stwierdza, że przy ujęciu pośrednictwa jako relacji prawnej, której przedmiotem mogą być przede wszystkim czynności faktyczne, w tym takie jak wyżej wskazano, sformułowany przez organ wymóg posiadania pisemnego pełnomocnictwa do występowania w imieniu kontrahenta wobec osób trzecich nie znajduje prawnego uzasadnienia. Nie istnieje bowiem konieczność pełnomocnictwa dla czynności faktycznych, a stosunek pośrednictwa nie wymaga by pośrednik zawierał umowy w imieniu mocodawcy (...) Sam fakt nieposiadania pełnomocnictwa do podejmowania czynności prawnych w imieniu dającego zlecenie nie wyklucza zatem istnienia relacji pośrednictwa.
Mimo, iż zakwalifikowanie przedmiotowych usług zarówno do usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 5 ustawy (tekst jedn. usług dostarczania personelu), jak i usług wskazanych w art. 27 ust 4 pkt 11 ustawy (tekst jedn. usług agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1-10) wywołuje ten sam skutek prawny w postaci określenia miejsca świadczenia usługi, w sposób stanowiący odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 27 ust 1 ustawy (...) „. Wyżej opisane stanowisko zostało podzielone także przez organy podatkowe, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 9 października 2009 r. (sygn.
ITPP2/443-595a/09/RS) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 14 września 2009 r. (sygn. IPPP2/443-722/09-2/BM) oraz z dnia 1 czerwca 2009 r. (IPPP2/443-427/09-2/BM) oraz przez twórców doktryny prawa podatkowego (np. w „Komentarzu do art. 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług „ [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, „ VAT. Komentarz”, Lex, 2009, wyd. III.) Przepisy art. 9 Rozporządzenia precyzują poza tym, że ww. reguła ustalania miejsca świadczenia według państwa siedziby usługobiorcy dotyczy zarówno przypadków, gdy pośrednik działa w imieniu lub na rzecz usługobiorcy, jak i tych, gdy pośrednik działa w imieniu lub na rzecz usługodawcy.
Wówczas miejscem świadczenia usługi pośrednika jest państwo siedziby podmiotu, który zlecił pośrednikowi określoną czynność. Zatem na podstawie powyższego przepisu Rozporządzenia (bezpośrednio stosowanego w Polsce) usługi pośrednika świadczone przez Spółkę, także w sytuacji gdy identyfikowała ona dla L US dostawców materiałów i informacji wykorzystywanych następnie przez L US w ramach świadczonych przez nią usług elektronicznych, były zdaniem Spółki, opodatkowane na gruncie art. 27 ust. 4 pkt 11 Ustawy o VAT w miejscu siedziby usługobiorcy (L US).
Analogiczne stanowisko prezentowane było również przez doktrynę prawa podatkowego m.in. w „Komentarzu do art. 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług”, [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, „VAT Komentarz”, Lex, 2009, wyd. III. Analogicznie, pozostałe czynności wykonywane przez Spółkę (czyli m.in. monitorowanie poziomu satysfakcji klienta oraz jakości świadczonych usług elektronicznych) mające na celu utrzymanie klientów (nabywców) dla usług elektronicznych wchodziły w zakres usług pośrednika, który uczestniczył w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 1-10 Ustawy o VAT.
Wynika to z faktu, że w rezultacie ww. czynności dochodziło ostatecznie do realizowania usług elektronicznych w ww. okresie.
Konkludując, usługi wykonywane przez Spółkę obejmowały w rzeczywistości zespół czynności, głównie natury faktycznej, w których wyniku dochodziło przede wszystkim do: nawiązania stosunku prawnego (umownego) pomiędzy świadczącym usługi elektroniczne (L US) a usługobiorcami (polskimi podmiotami) albo polskimi kontrahentami (dostawcami treści do materiałów i informacji) a L US, który następnie oferuje te treści w ramach świadczonych usług elektronicznych; świadczenia usług elektronicznych, gdy L PL, poprzez monitorowanie poziomu satysfakcji klienta oraz jakości świadczonych usług elektronicznych, zapewniała by klienci (zarówno ci pozyskani za pomocą L PL, jak i bez tej pomocy) kontynuowali zakupy usług elektronicznych od L US.
W świetle powyższych argumentów bez znaczenia pozostaje fakt, że co do zasady to spółka amerykańska — L US, nie L PL, zawierała umowy dotyczące powyższych usług bezpośrednio z klientami (usługobiorcami) z Polski jak i spoza niej lub z kontrahentami (usługodawcami) z Polski. Najważniejszym czynnikiem determinującym miejsce świadczenia ww. usług było to, że Spółka działając w imieniu i na rzecz L US, występowała jako pośrednik, którego zadaniem było uczestnictwo w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 9 Ustawy o VAT.
W efekcie, na podstawie ww. art. 27 ust. 4 pkt 9 oraz pkt 11 w zw. z ust. 3 pkt 2 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia tych usług nie było terytorium Polski, ale miejsce, gdzie nabywca usług spółka amerykańska — posiadała siedzibę. W rezultacie, ww. usługi powinny być dokumentowane fakturami VAT niezawierającymi polskiego podatku VAT. Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka wnosi jak we wstępie. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.