INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19.12.2008 r. (data wpływu 22.12.2008 r.) uzupełnionego w dniu 10.02.2009 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 30.01.2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 22.12.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka H Sp. z o.o. („Spółka Przejmująca”, Spółka”) posiada 100% udziałów w Spółce M Sp. z o.o. („Spółka Przejmowana”, razem jako „Spółki”) od dnia utworzenia Spółki Przejmowanej w 2006 roku.
W dniu 1 grudnia 2007 roku („Dzień Aportu”) Spółka Przejmująca wniosła do Spółki Przejmowanej aportem całe swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu Cywilnego, przy czym: przed dokonaniem aportu Spółka Przejmująca dokonała odliczenia i otrzymała zwrot podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem składników majątkowych wniesionych aportem; w związku z powyższym, Spółka Przejmowana stała się zobowiązana do dokonywania korekt wynikających z art. 91 ust 1-8 u.p.t.u. w stosunku do powyższych składników majątkowych (zgodnie z art. 91 ust. 9 u.p.t.u.), gdyby obowiązek taki wystąpił z uwagi na ewentualne wykorzystywanie tych składników do czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT; konsekwencje w zakresie podatku VAT zostały potwierdzone w pozytywnej interpretacji otrzymanej zarówno przez Spółkę Przejmującą jak i Przejmowaną -1471/VTR1/443-28b/07/AW z datą wystawienia 06.06.2007, 1472/RPP1/443-143/07/SMP z datą wystawienia 06.06.2007. 3) Spółka Przejmowana wykonuje działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (Spółka Przejmowana wykorzystuje cały swój majątek — zarówno otrzymany w wyniku aportu, jak i nabyty w inny sposób - do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT).
4) Spółka Przejmująca zamierza połączyć się ze Spółką Przejmowaną poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej; przy czym: przejęcie nastąpi po dniu 1 stycznia 2009 roku; na skutek połączenia cały majątek Spółki Przejmowanej (w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu Cywilnego) zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą w szczególności dotyczy to składników majątkowych które wcześniej zostały wniesione aportem do Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą; planowane połączenie będzie przeprowadzone w trybie art. 515 ustawy z dnia 15 września 2000 roku — kodeks spółek handlowych (Dz.
U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037; dalej; „k.s.h.”) tj. bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej; po połączeniu Spółka Przejmująca będzie całkowicie kontynuowała działalność prowadzoną przez Spółkę Przejmowaną, w szczególności wszystkie składniki majątkowe otrzymane w wyniku połączenia będą wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT (czyli od czynności, w związku z którymi Spółce Przejmującej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego). W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy zgodnie z artykułem 91 ust. 4 - 9 u.p.t.u., przejęcie Spółki Przejmowanej spowoduje obowiązek Spółki Przejmującej dokonania z tytułu tego przejęcia jednorazowej korekty podatku naliczonego VAT dotyczącego składników majątkowych nabytych przez Spółkę Przejmowaną (zarówno w postaci aportu od Spółki Przejmującej, jak i w innej formie prawnej) i następnie przejętych przez Spółkę Przejmującą?
Zdaniem Spółki, zgodnie z artykułem 91 ust. 4-9 u.p.t.u., przejęcie Spółki Przejmowanej nie spowoduje obowiązku Spółki Przejmującej dokonania z tytułu tego przejęcia jednorazowej korekty podatku naliczonego VAT dotyczącego składników majątkowych nabytych przez Spółkę Przejmowaną (zarówno w postaci aportu od Spółki Przejmującej, jak i w innej formie prawnej) i następnie przejętych przez Spółkę Przejmującą. Zgodnie z ustawą Ordynacja podatkowa osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób (art. 93 § 2 pkt 1 w związku § 1).
Zgodnie z ustawą o VAT: 1) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art.
5 ust. 1); 2) przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: (i) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, (ii) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części (art.
7 ust 2); 3) przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1) 4) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art.
86 ust. 1); 5) w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywanych czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art.
90 ust. 1); 6) co do zasady, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało powyższe prawo, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego (art.
91 ust. 1); 7) w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub wartości niematerialnych i prawnych, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, powyższej korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu).
W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis dotyczący korekty stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2); 8) obowiązek podatkowy dokonywania korekt w ciągu 10 lat nie dotyczy opłat rocznych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art.
91 ust. 2a); 9) korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art.
91 ust. 3); 10) w przypadku gdy w okresie powyższej korekty nastąpi sprzedaż towarów lub usług, których dotyczy korekta, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14 (tj. według zasad właściwych dla opodatkowania przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną) uważa się, że towary te lub usługi są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4); w związku z tym korekta po sprzedaży powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.
Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5), przy czym: w przypadku gdy towary lub usługi zostaną opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi; zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu (art.
91 ust. 6); 11) przepisy powyższe stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art.
91 ust. 7); 12) w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3; korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art.
91 ust. 7a); 13) w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. (art.
91 ust. 7b); 14) jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje — korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana; korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art.
91 ust. 7c); 15) w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art.
91 ust. 7d); 16) jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje — korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana; korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art.
91 ust. 7c); 17) w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art.
91 ust. 7d); 18) w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, powyższa korekta dokonywana jest odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa (art.91 ust. 9).
W świetle powyższego, zdaniem Spółki, skoro: Spółka Przejmowana nie dokonuje zbycia składników swojego majątku na rzecz Spółki Przejmującej (składniki majątku Spółki Przejmowanej przechodzą na własność Spółki Przejmującej w wyniku połączenia przez przejęcie); po połączeniu Spółka Przejmująca będzie całkowicie kontynuowała działalność prowadzoną przez Spółkę Przejmowaną, w szczególności wszystkie składniki majątkowe otrzymane w wyniku połączenia będą dalej wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT; w wyniku przejęcia Spółka Przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej przewidziane w przepisach prawa podatkowego, i zachowuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach, jakie przysługiwały Spółce Przejmowanej, to zgodnie z artykułem 91 ust. 4-9 ustawy o VAT, zdaniem Spółki, przejęcie Spółki Przejmowanej nie spowoduje obowiązku Spółki Przejmującej dokonania z tytułu przejęcia jednorazowej korekty podatku naliczonego VAT dotyczącego składników majątkowych nabytych przez Spółkę Przejmowaną (zarówno w postaci aportu od Spółki Przejmującej, jak i w innej formie prawnej) i następnie przejętych przez Spółkę Przejmującą.
Powyżej zaprezentowane stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, w tym w postanowieniu Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z dnia 20 stycznia 2006 roku (nr DPP-005-82/05) zgodnie z którym: „Nie wystąpi też konieczność dokonania korekty podatku naliczonego od zakupionych towarów spółki przejmowanej, które przejdą na spółkę przejmującą, jeżeli ich dalsze wykorzystywanie będzie wiązało się z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług”. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Ponadto tut. Organ podatkowy informuje, że w niniejszej interpretacji nie odniósł się do powołanego postanowienia wydanego przez inny urząd skarbowy gdyż rozstrzygnięcia takie nie są przedmiotem interpretacji indywidualnych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.