INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.03.2012 r. (data wpływu 06.04.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku wystawiania dokumentu dostawy - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 06.04.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku wystawiania dokumentu dostawy. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka S.A. (dalej: „Spółka”) jest zarejestrowana jako pośredniczący podmiot węglowy (dalej: „PPW”). Spółka, jako PPW, nabywa wyroby węglowe w ramach transakcji krajowych od innych PPW mających siedzibę na terytorium kraju. Nabywane przez Spółkę wyroby węglowe dostarczane są bezpośrednio od pierwszego podmiotu w łańcuch dostaw (PPW) do poszczególnych oddziałów G. S.A. (dalej: „G.”).
W związku z tym Spółka nie magazynuje węgla, gdyż nabywane przez Spółkę wyroby węglowe są bezpośrednio przemieszczane do G.. Spółka dokonuje sprzedaży nabytych wyrobów węglowych na rzecz tych podmiotów. Spółka, co do zasady realizuje dostawy węgla na dwa sposoby: warunki dostawy pomiędzy pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw a Spółką są określone, jako „FCA brama pierwszego podmiotu w łańcuchu”. Również w przypadku transakcji pomiędzy Spółką a G. warunki dostawy są określone w ten sam sposób, czyli „FCA brama pierwszego podmiotu w łańcuchu”.
Oznacza to, że G. jest podmiotem odpowiedzialnym za dokonanie transportu wyrobów węglowych (pierwszy model transakcji). warunki dostawy pomiędzy pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw a Spółką są określone jako „DDP brama G.”. Również w przypadku transakcji pomiędzy Spółką a G. warunki dostawy są określone w ten sam sposób, czyli „DDP brama G.”. Powyższe oznacza, że pierwszy podmiot w łańcuchu jest odpowiedzialny za dokonanie transportu wyrobów węglowych (drugi model transakcji). Dokumentowanie transakcji odbywa się między innymi na podstawie faktur VAT. Faktury VAT wystawiane przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw wskazują, że dostawcą jest dany podmiot, nabywcą Spółka, a odbiorcą G..
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w każdym z wymienionych sposobów realizacji dostaw węgla, Spółka zobowiązana jest do wystawiania dokumentu dostawy wyrobów węglowych? Zdaniem Wnioskodawcy: Art. 31 a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowy stanowi, iż warunkiem zwolnienia z podatku akcyzowego sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju przez PPW innemu PPW lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, np. z uwagi na zużywanie wyrobów węglowych w procesie produkcji energii elektrycznej, jest między innymi dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy.
Natomiast zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (dalej: „rozporządzenie”), dokument dostawy wystawiany jest przez pośredniczący podmiot węglowy w przypadku przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.
Biorąc pod uwagę brzmienie ww. przepisu rozporządzenia, zdaniem Spółki, obowiązek wystawienia dokumentu dostawy wyrobów węglowych należy powiązać z tą transakcją, z którą wiąże się przemieszczenie wyrobów węglowych. W przypadku pierwszego sposobu realizacji dostaw węgla przez Spółkę (tj. w oparciu o formułę FCA), to z transakcją (sprzedażą) pomiędzy Spółką (sprzedającym), a G. (kupującym), dochodzi do przemieszczenia wyrobów węglowych. Formuła FCA oznacza, że sprzedający zobowiązuje się dostarczyć towar przewoźnikowi (lub innej osobie) wyznaczonemu przez kupującego. Z tą chwilą towar uznaje się za dostarczony. Koszty dostawy na zasadniczej drodze przewozu pokrywa kupujący.
Po wydaniu towaru przewoźnikowi ryzyko przejmuje kupujący. W analizowanym stanie faktycznym oznacza to, że ryzyko dotyczące towarów przejęte jest przez G. w momencie odbioru wyrobów węglowych przez ten podmiot na bramie pierwszego podmiotu w łańcuchu i z tą chwilą towar uznaje się za dostarczony. Ponieważ istnieją dwie dostawy, tj. pomiędzy pierwszym podmiotem w łańcuchu, a Spółką oraz pomiędzy Spółką, a G., a G. odbiera towar w związku z dokonywanym przez siebie nabyciem, transakcją, do której należy przypisać przemieszczenie będzie transakcja sprzedaży wyrobów węglowych przez Spółkę na rzecz G..
W związku z powyższym, w przypadku pierwszego modelu transakcji to Spółka jest pośredniczącym podmiotem węglowym zobowiązanym do wystawienia dokumentu dostawy, gdyż następuje przemieszczanie sprzedanych przez nią wyrobów węglowych do G. (pośredniczącego podmiotu węglowego/podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 ustawy). W przypadku drugiego sposobu realizacji dostaw węgla przez Spółkę, to w związku transakcją (sprzedażą) pomiędzy pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw, a Spółką (kupującym) dochodzi do przemieszczenia wyrobów węglowych.
Formuła DDP oznacza, że sprzedający wypełnia swoje obowiązki związane z dostawą, gdy towar został postawiony do dyspozycji kupującego w oznaczonym przez niego miejscu. Sprzedający ponosi koszty i ryzyko związane z dostawą towaru. Oznacza to, że podmiotem odpowiedzialnym za transport do ostatecznego miejsca przeznaczenia wyrobów jest faktycznie pierwszy podmiot w łańcuchu. Również w tym przypadku tylko jedna z transakcji będzie transakcją, której należy przypisać przemieszczenie. W opinii Spółki należy uznać, że w przypadku drugiego modelu transakcji nie następuje przemieszczanie sprzedanych przez Spółkę wyrobów węglowych do G. (PPW/podmiotu korzystającego ze zwolnienia).
Przemieszczane są bowiem wyroby węglowe należące do pierwszego podmiotu. Spółka nabywa wyroby węglowe w formule „DDP brama G.”, tj. na bramie G.. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby węglowe - wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.
W poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych wskazano na wyroby oznaczone kodem CN ex 2701, tj. węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. W myśl art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju.
Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczący podmiot węglowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.
Zgodnie z art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2. Natomiast w myśl uregulowań art. 31a ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane: w procesie produkcji energii elektrycznej; w procesie produkcji wyrobów energetycznych; przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U.
Nr 45, poz. 235, Nr 131, poz. 764 i Nr 171, poz. 1016), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U.
Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362, z późn. zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.); do przewozu towarów i pasażerów koleją; do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej; w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie; w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 ,,produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz.
UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.); przez zakłady energochłonne do celów opałowych; przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.
Zgodnie z art. 31a ust. 3 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest: pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowaw art. 16 ust. 3a; posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3b; dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy.
Natomiast zgodnie z § 2 ust. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 ze zm.), dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy - w przypadku przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy.
Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić trzeba, że obowiązek wystawienia dokumentu dostawy należy łączyć z tą transakcją, z którą wiąże się przemieszczenie wyrobów węglowych, a zatem podmiotem zobowiązanym do jego wystawienia będzie podmiot (pośredniczący podmiot węglowy), który dokonuje tego przemieszczenia. W sytuacji opisanej w pierwszym z przypadków Spółka, zarejestrowana jako pośredniczący podmiot węglowy nabywa wyroby węglowe w ramach transakcji krajowych od innych pośredniczących podmiotów węglowych. Nabywane przez Spółkę wyroby węglowe dostarczane są bezpośrednio od pierwszego podmiotu w łańcuch dostaw do poszczególnych oddziałów G. S.A.
(dalej: „G.”). Spółka dokonuje sprzedaży nabytych wyrobów węglowych na rzecz tych podmiotów. Warunki dostawy pomiędzy pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw, a Spółką, są określone, jako „FCA brama pierwszego podmiotu w łańcuchu”. Również w przypadku transakcji pomiędzy Spółką, a G. warunki dostawy są określone w ten sam sposób, czyli „FCA brama pierwszego podmiotu w łańcuchu”. Incoterms (International Commercial Terms) lub Międzynarodowe Reguły Handlu to zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży. Reguły te dzielą koszty i odpowiedzialność pomiędzy nabywcę i sprzedawcę oraz odzwierciedlają rodzaj uzgodnionego transportu.
Incoterms zajmują się kwestiami związanymi z transportem produktów od sprzedawcy do nabywcy. Obejmuje to m.in. przewóz produktów, rozliczenie odpowiedzialności eksportowych i importowych, pokrycie kosztów, w tym transportu i ubezpieczenia, przeniesienie ryzyka za stan produktów w różnych punktach procesu transportowego. Incoterms nie zajmują się transferem praw własności.
Reguła Incoterms FCA (Free Carrier (... named place) – Franco przewoźnik (... określone miejsce)) (należąca do Grupy F, zobowiązującej sprzedającego do dokonania odprawy celnej eksportowej) oznacza, że sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika, w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. Koszty dostawy na zasadniczej drodze przewozu pokrywa kupujący. Po wydaniu towaru przewoźnikowi ryzyko przejmuje kupujący.
W zaistniałej sytuacji ryzyko dotyczące towarów przejęte jest przez G. w momencie odbioru wyrobów węglowych przez ten podmiot na bramie pierwszego podmiotu w łańcuchu i z tą chwilą towar uznaje się za dostarczony. Zatem zgodzić się trzeba ze Spółką, iż ponieważ istnieją dwie dostawy, tj. pomiędzy pierwszym podmiotem w łańcuchu, a Spółką oraz pomiędzy Spółką a G., a G. odbiera towar w związku z dokonywanym przez siebie nabyciem, transakcją, do której należy przypisać przemieszczenie będzie transakcja sprzedaży wyrobów węglowych przez Spółkę na rzecz G..
W związku z powyższym, to Spółka jest pośredniczącym podmiotem węglowym zobowiązanym do wystawienia dokumentu dostawy, gdyż następuje przemieszczanie sprzedanych przez nią wyrobów węglowych do G. (pośredniczącego podmiotu węglowego/podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy). W drugim z opisanych przypadków warunki dostawy pomiędzy pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw, a Spółką są określone jako „DDP brama G.”. Również w przypadku transakcji pomiędzy Spółką a G. warunki dostawy są określone w ten sam sposób, czyli „DDP brama G.”. Powyższe oznacza, że pierwszy podmiot w łańcuchu jest odpowiedzialny za dokonanie transportu wyrobów węglowych.
Należy bowiem zauważyć, iż reguła Incoterms DDP (Delivered Duty Paid) („Dostarczone, cło opłacone”) określa warunki dostawy, w przypadku których wszystkie koszty i całe ryzyko związane z dostawą towarów jest ponoszone przez sprzedawcę. Sprzedawca opłaca również wszystkie cła i podatki, włącznie z tymi które powstają w kraju odbiorcy. Momentem przekazania ryzyka związanego z towarem jest udostępnienie towarów nabywcy we wskazanym przez niego miejscu. Wynika z tego, że w tym przypadku to w związku transakcją (sprzedażą) pomiędzy pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw, a Spółką (kupującym) dochodzi do przemieszczenia wyrobów węglowych.
Podmiotem odpowiedzialnym za transport do ostatecznego miejsca przeznaczenia wyrobów jest faktycznie pierwszy podmiot w łańcuchu. Tylko jedna z transakcji będzie transakcją, której należy przypisać przemieszczenie. W tej sytuacji nie następuje przemieszczanie sprzedanych przez Spółkę wyrobów węglowych do G. (PPW/podmiotu korzystającego ze zwolnienia), bowiem Spółka nabywa wyroby węglowe w formule „DDP brama G.”, tj. na bramie G.. Uwzględniając powyższe, Spółka nie będzie w tym przypadku podmiotem zobowiązanych do wystawienia dokumentu dostawy. Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.