INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.05.2010 r. (data wpływu 27.05.2010 r.) uzupełniony pismem z dnia 07.07.2010 r. (data wpływu 12.07.2010 r.) na wezwanie z dnia 29.06.2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur korygujących - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 27.05.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur korygujących. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan fatyczny: Spółka H. AG z siedzibą w Szwajcarii (zwana dalej także H. AG lub Spółką szwajcarska) jest właścicielem 100% udziałów Spółki H. Sp. z o.o. (zwanej dalej także 11+5 PL lub Spółką polska). Spółka szwajcarska jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka H. PL świadczyła w 2009 roku na rzecz Spółki H. AG, zgodnie z zawartym kontraktem (C.
P. A), usługi montażu oraz przetwarzania („Usługi Produkcyjne na Materiale Powierzonym”). Miejscem świadczenia i opodatkowania wykonywanych przez Spółkę H. PL usług na ruchomym majątku rzeczowym było terytorium Polski, ponieważ Spółka szwajcarska nie podała dla tych czynności numeru, pod którym była zidentyfikowana na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski. Za wykonane usługi Spółka polska wystawiała Spółce H. AG kilka faktur tygodniowo, w których wynagrodzenie za wykonane usługi ustalane było na podstawie ilości zrealizowanych roboczogodzin oraz jednostkowej ceny za roboczogodzinę.
Wartość jednej roboczogodziny wynikała z budżetu sporządzonego przez Spółkę H. PL w październiku 2008 roku, z uwzględnieniem danych wynikających z bazy kosztowej za 8 miesięcy 2008 roku. Zgodnie z zawartym kontraktem, ceny świadczonych usług ustalane były, na podstawie metody „koszt plus”.
Sposób budowania jednostkowej ceny usługi (roboczogodziny), uwzględniający wszelkie prognozowane oraz rzeczywiście poniesione w okresie poprzednim: koszty produkcyjne (bezpośrednie i pośrednie), koszty nieprodukcyjne (w tym koszty zarządu), oraz zastosowanie do wszystkich tych kosztów prognozowanej inflacji oraz marży w wysokości 5%, gwarantuje, że Spółka H. PL, w transakcjach dokonywanych z podmiotem powiązanym, stosuje ceny rynkowe. Spółka H. PL jest w stosunku do Spółki H. AG producentem kontraktowym i nie świadczy usług innym odbiorców. W związku z tym, wynik finansowy Spółki polskiej jest ściśle uzależniony od ilości zleceń uzyskiwanych od Spółki szwajcarskiej.
W sytuacji, gdy Spółka H. AG zleci Spółce H. PL niższą ilość usług, niż założona przy sporządzaniu budżetu, to Spółka polska nie ma możliwości zrealizowania założonego 5% zysku ze względu na fakt, iż musi ponosić stałe koszty produkcji oraz koszty nieprodukcyjne, w tym koszty zarządu. W 2009 roku, z uwagi na ogólną recesję w gospodarce światowej, Spółka H. PL nie miała możliwości zrealizowania założonej wielkości produkcji ze względu na znaczny spadek zamówień uzyskiwanych przez Spółkę H. AG od podmiotów zewnętrznych.
W związku z brakiem zleceń, Spółka polska nie miała możliwości zrealizowania założonych w budżecie przychodów, natomiast ponosiła wszelkie stałe koszty bezpośrednie (przede wszystkim koszty wynagrodzeń wraz z narzutami) oraz koszty ogólne.
Mając na względzie sytuację ekonomiczną i biorąc pod uwagę treść wytycznych dotyczących cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych, Raport Komisji Spraw Podatkowych OECD Spółki szwajcarska i polska zawarły w listopadzie 2009 roku Porozumienie, na mocy którego corocznie dokonywać będą zbiorczej korekty wartości przychodu (Cen Transferowych Usług Produkcyjnych na Materiale Powierzonym), aby zagwarantować poziom narzutu na koszty na poziomie cen rynkowych.
Podstawą korekty będą wyniki analizy statystycznej wykonanej na potrzeby wcześniej sporządzonego Studium Porównawczego na podstawie wytycznych dotyczących cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych, Raport Komisji Spraw Podatkowych OECD. Przy zastosowanej przez Spółki metodzie ustalania cen „koszt plus”, gdy parametrem gwarantującym uzyskanie narzutu na poziomie 5% jest zrealizowanie założonej ilości zleceń, znaczny ich spadek doprowadza do tego, iż uzyskany narzut na koszty nie spełni kryteriów wynikających ze Studium Porównawczego. Taka sytuacja miała miejsce w 2009 roku.
W związku z tym Spółka H. PL dokonała przewidzianej w porozumieniu łącznej Korekty Cen Transferowych i obciążyła Spółkę H. AG wartością różnicy pomiędzy wielkością narzutu wyliczonego z zastosowaniem wyników Studium Porównawczego a wielkością narzutu stanowiącego sumę (1) narzutu rzeczywiście zrealizowanego za okres od stycznia do listopada 2009 roku i (2) oszacowanego narzutu za grudzień 2009 roku. Spółka H. PL wystawiła zbiorcze faktury korygujące VAT, dokonując podwyższenia jednostkowych cen roboczogodziny dla każdego rodzaju usług wykonanych przez poszczególne działy co spowodowało podwyższenie podstawy opodatkowania oraz wartości podatku należnego.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia swojego podatku należnego o kwotę podatku VAT wykazanego w fakturach korygujących, zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, wystawionych przez Spółkę H. PL w związku z „Korektą Cen Transferowych”, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym? Zdaniem Wnioskodawcy Spółka H. PL potraktowała należne świadczenie z tytułu „Korekty Cen Transferowych” jako podwyższenie wynagrodzenia za wykonane w 2009 roku usługi na ruchomym majątku rzeczowym i wystawiła zbiorcze faktury korygujące VAT, co spowodowało podwyższenie podstawy opodatkowania oraz wartości podatku należnego.
Wnioskodawca uważa, że ma prawo do pomniejszenia swego podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach korygujących, ponieważ spełniony jest warunek wynikający z przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca uważa ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż kwota dodatkowego wynagrodzenia wykazana w fakturach korygujących jest elementem całkowitej należności związanej z wykonanymi usługami na ruchomym majątku rzeczowym (czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT) i w związku z tym wchodzi do podstawy opodatkowania.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 z 2004 r. ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towar i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 precyzuje, iż kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3 - 7 tego artykułu, suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika.
Z treści powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi tego podatku i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn., których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.
Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych tj. odnoszących się do zakupów, które muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka H. PL świadczyła w 2009 roku na rzecz Spółki H. AG usługi montażu oraz przetwarzania na materiale powierzonym. Za wykonane usługi Spółka H. PL wystawiała faktury, w których wynagrodzenie ustalane było na podstawie ilości zrealizowanych roboczogodzin oraz jednostkowej ceny za roboczogodzinę. Wartość jednej roboczogodziny wynikała z budżetu sporządzonego przez Spółkę H. PL w październiku 2008 roku, z uwzględnieniem danych wynikających z bazy kosztowej za 8 miesięcy 2008 roku. Zgodnie z zawartym kontraktem, ceny świadczonych usług ustalane były, na podstawie metody „koszt plus”.
Sposób budowania jednostkowej ceny usługi uwzględniał wszelkie prognozowane oraz rzeczywiście poniesione w okresie poprzednim koszty produkcyjne i nieprodukcyjne, prognozowaną inflację oraz marżę w wysokości 5%. Taki sposób ustalania wynagrodzenia powodował, iż w transakcjach dokonywanych z podmiotem powiązanym Spółka stosowała ceny rynkowe.
Mając na względzie sytuację ekonomiczną i biorąc pod uwagę treść wytycznych dotyczących cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych, Raport Komisji Spraw Podatkowych OECD Spółki szwajcarska i polska zawarły w listopadzie 2009 roku Porozumienie, na mocy którego corocznie dokonywać będą zbiorczej korekty wartości przychodu (Cen Transferowych Usług Produkcyjnych na Materiale Powierzonym), aby zagwarantować poziom narzutu na koszty na poziomie cen rynkowych. Powyższe spowodowało podwyższenie jednostkowej ceny roboczogodziny co z kolei wpłynęło na podwyższenie należności za usługę.
W konsekwencji Spółka H. PL wystawiła na rzecz Wnioskodawcy faktury korygujące zwiększając podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach korygujących. Należy podkreślić, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Analizując przedstawiony powyżej stan faktyczny wskazać trzeba, iż faktury korygujące dotyczą faktur wystawionych przez Spółkę H. PL w związku z wykonywanymi przez Nią usługami na ruchomym majątku rzeczowym na rzecz Wnioskodawcy.
Podwyższenie podstawy opodatkowania jak również kwot podatku należnego spowodowane było zmianą cen roboczogodziny dla każdego rodzaju świadczonych usług. Korekta cen wynikała z umowy zawartej pomiędzy kontrahentami tj. Wnioskodawcą i Spółką H. PL. Zakupywane usługi na ruchomym majątku rzeczowym wykorzystywane były przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem, w tak przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych na Jego rzecz.
Reasumując stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT a nabyte usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących dokumentujących nabycie usług związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zw. z czym nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.