INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu przedstawione we wniosku z dnia 27.05.2010 r. (data wpływu 31.05.2010 r.), uzupełnionego w dniu 23.06.2010 r. na wezwanie nr IPPP3/443-524/10-2/SM z dnia 09.06.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 31.05.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem. Wniosek został uzupełniony w dniu 23.06.2010 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-524/10-2/SM z dnia 09.06.2010 r. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. M. (dalej M.) jest państwową jednostką organizacyjną, posiadającą osobowość prawną. M. powołany został ustawą z dnia 26 czerwca 1997 r. o M., wchodzi w skład instytutów Wydziału PAN, a nadzór nad nim sprawuje Prezes Polskiej Akademii Nauk.
M. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Statutowa działalność M. polega na prowadzeniu badań naukowych podstawowych w dziedzinie nauk przyrodniczych. Działalność ta w całości polega na prowadzeniu badań na wewnętrzne potrzeby - wyniki prac nie są sprzedawane, a jedynie udostępniane, upowszechniane i służą całemu społeczeństwu. W świetle zapisów art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, prowadząc aktualnie badania jedynie na potrzeby własne M. nie jest uznawany za podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Świadczenie, o którym mowa, zakłada istnienie podmiotu będącego odbiorcą, ostatecznym nabywcą, konsumentem świadczenia (art. 8 ust. 1). Działalność M. charakteryzuje się tym, że w całości polega na prowadzeniu badań na wewnętrzne potrzeby. Brak jest więc w działalności M. zdefiniowanego w art. 8 ust. 1 w/w ustawy odbiorcy, ostatecznego nabywcy oraz konsumenta świadczonych usług (prowadzonych badań).
Z uwagi więc na brak ostatecznego odbiorcy prowadzonych badań czynności te nie są traktowane przez w/w ustawę jako świadczenie usług i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu. W 2009 roku po podpisaniu umowy z W. M., jako członek Konsorcjum Naukowego o nazwie C. (C.), przystąpił do realizacji projektu finansowanego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, Priorytet 2, Infrastruktura strefy B+R, Działanie 2.2 - Wsparcie tworzenia wspólnej infrastruktury badawczej jednostek naukowych. Celem projektu C. jest utworzenie na obszarze Centrum Badawczego największego w Polsce ośrodka badań biomedycznych.
Dziesięć jednostek badawczych zaangażowanych w realizację tego projektu prowadzić będzie badania podstawowe i przedkliniczne w obszarach analizy strukturalnej i funkcjonalnej białek, fizyko-chemii i nanotechnologii biomateriałów, biotechnologii molekularnej, patofizjologii i fizjologii, onkologii, genomiki, neurobiologii oraz chorób związanych ze starzeniem.
Koordynatorem konsorcjum projektu jest W. Członkowie konsorcjum to 10 organizacji badawczych - instytuty naukowo-badawcze oraz wyższe uczelnie, których głównym celem jest prowadzenie badań naukowych podstawowych, badań przemysłowych lub rozwoju eksperymentalnego oraz rozpowszechnianie wyników poprzez działalność dydaktyczną, publikacje lub transfer technologii. Każdy z członków Konsorcjum posiada grupy badawcze zajmujące się rozwiązywaniem problemów naukowych o istotnym znaczeniu klinicznym. W ramach projektu C. na bazie istniejących pomieszczeń M. powstaje Centrum Analizy Struktury i Funkcji Białek (CASFB), wyposażone w specjalistyczną aparaturę badawczą.
Centrum będzie skupiało wielodyscyplinarny zespół specjalistów zajmujących się badaniem białek otrzymanych z wykorzystaniem technik automatycznego klonowania, produkcji i oczyszczania. Zespół rozwijać będzie nowe metody analizy białek, krystalizacji białek błonowych o potencjale terapeutycznym, czy metod krystalografii białek rozpuszczalnych. Realizowana przez M. część projektu C. pozwoli na zorganizowanie 6 nowych stanowisk badawczych do badań podstawowych poprzez zakup do końca 2010 roku specjalistycznej aparatury naukowej.
Statutową działalnością M. jest prowadzenie badań podstawowych, a więc takich, które są podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktach, bez nastawienia na żadne praktyczne zastosowania czy użytkowanie. Taki również charakter ma część projektu C., realizowana przez M. w ramach Konsorcjum. Są to czynności, które nie podlegają opodatkowaniu. Na dzień dzisiejszy wiadomo, że prowadzona w ramach projektu C. w oparciu o pozyskiwaną aktualnie specjalistyczną aparaturę, działalność badawcza będzie dotyczyła wyłącznie własnych badań podstawowych.
Nie można na tym etapie przewidzieć, czy i kiedy oraz w jakim stopniu zakupiona w ramach projektu C. aparatura może posłużyć w przyszłości do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Na obecnym etapie zakupiona aparatura będzie służyć do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. C. jest projektem realizowanym w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Zasadniczo do dofinansowania kwalifikują się wszystkie kategorie wydatków.
Według Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach „Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013” - podatek VAT naliczony (zapłacony) może być uznany za wydatek kwalifikowalny jedynie wówczas, gdy został rzeczywiście i ostatecznie poniesiony przez beneficjenta (beneficjentowi nie przysługuje prawo do obniżenia lub ubiegania się o zwrot podatku). M. prowadząc działalność statutową nie podlegającą opodatkowaniu nie jest wyposażony w możliwość ubiegania się o obniżenie lub zwrot podatku naliczonego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy M. ma prawo dokonywania odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na rzecz projektu C.?
Zdaniem Wnioskodawcy: Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Świadczenie, o którym mowa, zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą, ostatecznym nabywcą, konsumentem. Z uwagi na brak ostatecznego odbiorcy prowadzonych przez M. w ramach Konsorcjum C. badań, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu. W ramach utworzonego na terenie M. Centrum Analizy Struktury i Funkcji Białek prowadzone będą badania podstawowe.
Art. 88 ustawy o VAT stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku. Zatem podatek VAT naliczony przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do prowadzenia badań w ramach projektu C. nie podlega odliczeniu. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikom VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W sytuacji, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności objęte opodatkowaniem VAT, jak i czynności korzystające ze zwolnienia lub nieopodatkowane zastosowanie ma art. 90 ustawy o VAT. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak i czynności nie podlegających opodatkowaniu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2).
Rozliczenie podatku naliczonego według współczynnika jest możliwe w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości bądź części kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną lub nieopodatkowaną. W związku z aktualnie prowadzoną przez M. działalnością można wyróżnić dwa przypadki kwalifikacji podatku naliczonego: Podatek naliczony wynikający z dokumentów zakupowych jest wprost związany ze sprzedażą nieopodatkowaną - działalność statutowa, projekty badawcze z Komisji Europejskiej, MNiSW, NCBiR, FNP, projekty prywatne zagraniczne.
Kwoty podatku naliczonego są niemożliwe do wyodrębnienia, bo nie jest wiadomo czy w ogóle, a jeśli, to kiedy i w jakiej wysokości dokonywane w ramach projektu C. zakupy poza sprzedażą nieopodatkowaną będą dotyczyły również sprzedaży opodatkowanej. W sytuacji zachodzącej w punkcie 1 nie ma uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji zachodzącej w punkcie 2, która dotyczy zakupów realizowanych w ramach projektu C., kiedy nie jest możliwe przypisanie konkretnych kwot wydatków do określonych rodzajów czynności, należy zastosować art. 90 ustawy o VAT.
Wyliczony w oparciu o art. 90 udział rocznego obrotu M. z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, wynosi 0%. W myśl art. 90 ust. 10 pkt 2 w przypadku, gdy udział nie przekracza 2% podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.
W oparciu zarówno o art. 90 ustawy o VAT, jak i kierując się aktualną wiedzą co do przeznaczenia nabywanej w ramach projektu C. aparatury (głównie do badań wewnętrznych czyli czynności niepodlegających opodatkowaniu), M. stoi na stanowisku, że nie przysługuje mu prawo odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków realizowanych w ramach projektu C.. Dodatkowo brak możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków dokonywanych na rzecz projektu C. traktować należy jako przesłankę do uznania podatku naliczonego jako wydatku kwalifikowalnego.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego – w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W myśl powyższych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada, wyłącza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku, bądź niepodlegających opodatkowaniu.
Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o których mowa w tym przepisie, rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (art. 8 ust. 1 ustawy, w tym czynności wymienione w pkt 1-3 tego przepisu). Przez pojęcie świadczenia, zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
Świadczenie bowiem, jako dwustronny stosunek prawny, zakłada istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą, konsumentem) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego dane świadczenie). Zatem w pojęciu „świadczenia na rzecz”, mieszczą się świadczenia na rzecz podmiotów i osób trzecich. Z opisu stanu faktycznego wynika, że M. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W 2009 roku po podpisaniu umowy z W. M., jako członek Konsorcjum Naukowego o nazwie C.(C.), przystąpił do realizacji projektu finansowanego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, Priorytet 2, Infrastruktura strefy B+R, Działanie 2.2 - Wsparcie tworzenia wspólnej infrastruktury badawczej jednostek naukowych.
Celem projektu C. jest utworzenie na obszarze Centrum Badawczego największego w Polsce ośrodka badań biomedycznych. Dziesięć jednostek badawczych zaangażowanych w realizację tego projektu prowadzić będzie badania podstawowe i przedkliniczne w obszarach analizy strukturalnej i funkcjonalnej białek, fizyko-chemii i nanotechnologii biomateriałów, biotechnologii molekularnej, patofizjologii i fizjologii, onkologii, genomiki, neurobiologii oraz chorób związanych ze starzeniem.
Koordynatorem konsorcjum projektu jest W. Członkowie konsorcjum to 10 organizacji badawczych - instytuty naukowo-badawcze oraz wyższe uczelnie, których głównym celem jest prowadzenie badań naukowych podstawowych, badań przemysłowych lub rozwoju eksperymentalnego oraz rozpowszechnianie wyników poprzez działalność dydaktyczną, publikacje lub transfer technologii. Każdy z członków Konsorcjum posiada grupy badawcze zajmujące się rozwiązywaniem problemów naukowych o istotnym znaczeniu klinicznym. W ramach projektu C. na bazie istniejących pomieszczeń M. powstaje Centrum Analizy Struktury i Funkcji Białek (CASFB) wyposażone w specjalistyczną aparaturę badawczą.
Centrum będzie skupiało wielodyscyplinarny zespół specjalistów zajmujących się badaniem białek otrzymanych z wykorzystaniem technik automatycznego klonowania, produkcji i oczyszczania. Zespół rozwijać będzie nowe metody analizy białek, krystalizacji białek błonowych o potencjale terapeutycznym, czy metod krystalografii białek rozpuszczalnych. Realizowana przez M. część projektu C. pozwoli na zorganizowanie 6 nowych stanowisk badawczych do badań podstawowych poprzez zakup do końca 2010 roku specjalistycznej aparatury naukowej.
Statutową działalnością M. jest prowadzenie badań podstawowych, a więc takich, które są podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktach, bez nastawienia na żadne praktyczne zastosowania czy użytkowanie. Taki również charakter ma część projektu C., realizowana przez M. w ramach Konsorcjum. Z powyższego wynika zatem, że nie jest dokonywane żadne świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej - nie występuje w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Są to czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle powołanych przepisów wskazać należy, iż ustawodawca wymaga istnienia związku dokonanych zakupów z działalnością opodatkowaną. Taki związek przyczynowo-skutkowy jest podstawową przesłanką dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem z uwagi na fakt, że realizowany projekt nie będzie uznany za świadczenie usługi, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – M. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, związanych z jego realizacją.
Ponadto należy zauważyć, jak stwierdza Instytut, że na dzień dzisiejszy wiadomo, że prowadzona w ramach projektu C. w oparciu o pozyskiwaną aktualnie specjalistyczną aparaturę, działalność badawcza będzie dotyczyła wyłącznie własnych badań podstawowych. Nie można na tym etapie przewidzieć, czy i kiedy oraz w jakim stopniu zakupiona w ramach projektu C. aparatura może posłużyć w przyszłości do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Na obecnym etapie zakupiona aparatura będzie służyć do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.
Odnosząc się do powyższego, w takiej sytuacji, tj. w przypadku zmiany w przyszłości przeznaczenia nabytych towarów (specjalistycznej aparatury naukowej) należy mieć na uwadze uregulowania wynikające z przepisów art. 91 ustawy (zwłaszcza unormowania art. 91 ust. 7–7d ustawy).
Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, należy odpowiednio stosować przepisy art. 91 ust. 1–6 stanowiące o dokonaniu korekty podatku naliczonego (z uwzględnieniem uregulowań art. 90).
Reasumując, M. nie przysługuje obecnie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem z uwagi na brak związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych (działalność statutowa w zakresie badań podstawowych, bez nastawienia na żadne praktyczne zastosowanie czy użytkowanie). W przyszłości, w przypadku wykorzystania zakupionej aparatury do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, Instytutowi będzie przysługiwać takie prawo poprzez dokonanie stosownych korekt na podstawie przepisów art. 91 ustawy. Z uwagi na powyższe, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, uznano je za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.