INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 03.07.2013 r. (data wpływu 08.07.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia podatku naliczonego z tytułu rekompensaty (pytanie nr 3 przedstawione we wniosku) - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 08.07.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia podatku naliczonego z tytułu rekompensaty.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S. Spółka komandytowa (dalej: „Zbywca”) powstała w wyniku przekształcenia spółki S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostało wpisane do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 1 października 2012 r. W dniu 28 lutego 2013 r. Zbywca i R. GmbH z siedzibą we Frankfurcie nad Menem działający poprzez swój oddział w Polsce - R. GmbH Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - (dalej: „Nabywca”) zawarły dwie umowy (dalej określane indywidualnie jako „Umowa A” i „Umowa B” lub łącznie jako „Umowy”), dotyczące kupna-sprzedaży nieruchomości położonych w Warszawie (dalej określane łącznie jako „Nieruchomości”), w tym siedmiopiętrowego (plus parter) budynku biurowo-usługowego wraz z jednopiętrowym budynkiem położonym przy ul. Chłodnej 52 w Warszawie, obecnie funkcjonujący pod nazwą „N…” (dalej: „Nieruchomość A”) oraz siedmiopiętrowego (plus parter) budynku biurowego, funkcjonującego pod nazwą „G…” (dalej: Nieruchomość 2”).
Na dzień transakcji (zawarcia Umów), zarówno Zbywca jak i Nabywca byli zarejestrowani w Polsce dla celów VAT jako czynni podatnicy podatku VAT, co nie uległo zmianie do dnia niniejszego wniosku. Na dzień zawarcia Umów, Nieruchomości były wynajmowane na rzecz najemców będących osobami trzecimi, na podstawie umów najmu zawartych z najemcami. Prawa i obowiązki Zbywcy (jako wynajmującego) wynikające z tych umów najmu zostały przejęte przez Nabywcę (z mocy samego prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego lub - w przypadku umów najmu dotyczących pomieszczeń, które nie zostały jeszcze przekazane najemcom - na podstawie postanowień Umów).
Niektóre z tych umów najmu dotyczących Nieruchomości przewidują zachęty, w szczególności, w postaci okresów wolnych od czynszu (tzw. „okresy bezczynszowe”) i innych opłat, prowadzące do powstawania po stronie wynajmującego niedoborów czynszowych i niedoborów związanych z innymi opłatami, przypadające na okres również po dacie zamknięcia transakcji kupna-sprzedaży Nieruchomości. Pierwotne ceny kupna-sprzedaży Nieruchomości zostały ustalone przy założeniu, że cała powierzchnia w budynkach jest wynajęta, oraz że wszyscy najemcy będą dokonywać płatności z tytułu czynszu i innych opłat w pełnej wysokości, począwszy od daty dokonania transakcji.
Jednakże, z uwagi na fakt, że umowy najmu dotyczące każdej z Nieruchomości przewidują zachęty, w szczególności, w postaci okresów wolnych od czynszu i innych opłat, przypadające na okres również po dacie zamknięcia transakcji, ostatecznie ustalona cena za każdą z Nieruchomości została odpowiednio zmniejszona o takie niedobory. Powodem zastosowania takiego mechanizmu kalkulacji ceny była chęć zapewnienia, że ekonomiczny ciężar takich niedoborów jest efektywnie ponoszony przez Zbywcę, nie zaś przez Nabywcę. Powyższe transakcje były opodatkowane VAT wg stawki 23% oraz nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Prawidłowość takiego traktowania podatkowego omawianych transakcji została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych otrzymanych przez strony (Zbywca otrzymał interpretację indywidualną z dnia 4 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-1018/12-2/MPe, a Nabywca otrzymał interpretację indywidualną z dnia 28 listopada 2012 r., nr IPPP3/443-1057/12-4/KC oraz interpretację indywidualną z dnia 11 grudnia 2012 r., nr IPPB2/436-534/12-4/AF). W dacie zawarcia Umów - w odniesieniu do każdej z omawianych transakcji - Zbywca doręczył Nabywcy fakturę VAT, wystawioną w dniu zawarcia odpowiedniej Umowy, obejmującą ustaloną w powyższy sposób cenę dla Nieruchomości A oraz Nieruchomości B, odpowiednio.
Powyższe transakcje zostały zaewidencjonowane przez Zbywcę w jego rejestrze VAT oraz uwzględnione w deklaracji VAT za miesiąc luty 2013 r. (będący miesiącem zamknięcia transakcji). Ponieważ każda z Nieruchomości została nabyta z zamiarem wykonywania przez Nabywcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Nabywca miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu każdej z Nieruchomości od Zbywcy.
Nabywca skorzystał z tego prawa w rozliczeniu VAT za miesiąc luty 2013 r. (będący miesiącem, w którym Nabywca otrzymał od Zbywcy faktury VAT dokumentujące omawiane transakcje) oraz skutecznie odzyskał podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości poprzez otrzymanie bezpośredniego zwrotu podatku. Zawierając i wykonując każdą z Umów, Nabywca działał dla niemieckich funduszy inwestycyjnych zamkniętych, które nie posiadają osobowości prawnej (dalej każdy z nich jest indywidualnie określany jako „Fundusz” lub łącznie jako „Fundusze”).
Mianowicie, zawierając i wykonując Umowę odnoszącą się do Nieruchomości A, Nabywca działał dla „R.”, natomiast zawierając i wykonując Umowę odnoszącą się do Nieruchomości B - dla „E. III”. Dla celów omawianych transakcji każdy z Funduszy uzyskał od swoich inwestorów środki finansowe wystarczające na zapłatę pierwotnej ceny kupna-sprzedaży za daną Nieruchomość (bez uwzględnienia kwot, które wpłynęły na obniżenie pierwotnej ceny kupna-sprzedaży za każdą Nieruchomości (dalej: „Odliczenia”), wynikających z różnego rodzaju niedoborów, w tym niedoborów czynszowych).
A zatem, część środków finansowych uzyskanych przez każdy z Funduszy od inwestorów nie została wykorzystana do zapłaty cen kupna-sprzedaży Nieruchomości, a równowartość Odliczeń jest raportowana jako jego rezerwa gotówkowa. Jednocześnie - na podstawie § 255 Niemieckiego Kodeksu Handlowego (HGB) oraz Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 16, mających zastosowanie do Funduszy - kwoty te nie mogą zostać zwrócone inwestorom. Po zamknięciu transakcji (tj. po dniu 28 lutego 2013 r.) i w związku z wyżej wymienionymi regulacjami zawartymi w § 255 Niemieckiego Kodeksu Handlowego (HGB) oraz Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 16, niemiecki audytor Funduszy zarekomendował zmianę Umów.
Mianowicie, audytor zarekomendował, aby Odliczenia odzwierciedlające niedobory w dochodzie generowanym przez Nieruchomości nie pomniejszały cen kupna-sprzedaży Nieruchomości, ale raczej stanowiły odrębną płatność o charakterze kompensacyjnym należną Nabywcy od Zbywcy. W konsekwencji - podążając za powyższymi rekomendacjami - obecnie Zbywca i Nabywca zamierzają zawrzeć aneksy do każdej z Umów, celem zmodyfikowania mechanizmu ich wzajemnych rozliczeń (dalej określane indywidualnie jako „Aneks A” oraz „Aneks B”, lub łącznie jako „Aneksy”).
Na podstawie Aneksów, cena kupna-sprzedaży każdej z Nieruchomości byłaby, co do zasady, kalkulowana bez uwzględnienia okresów wolnych od czynszu i innych opłat, niedoborów związanych z wynajmem oraz niedoborów związanych z innymi opłatami, przypadających na okres po dacie zamknięcia transakcji, tj. nie uwzględniałaby odliczeń wynikających z tego rodzaju niedoborów. A zatem, cena kupna-sprzedaży każdej z Nieruchomości wzrosłaby o równowartość takich odliczeń w stosunku do ceny wynikającej z danej Umowy.
Różnica pomiędzy ceną kupna-sprzedaży Nieruchomości określoną w danym Aneksie i ceną kupna-sprzedaży Nieruchomości określoną w danej Umowie byłaby należna i płatna przez Nabywcę na rzecz Zbywcy w dacie zawarcia Aneksów. W każdym przypadku, kwota ta zostałaby powiększona o kwotę podatku VAT skalkulowaną przy zastosowaniu stawki 23%. W dniu zawarcia Aneksów Zbywca dostarczyłby Nabywcy odpowiednie faktury VAT korygujące, zwiększające ceny kupna-sprzedaży Nieruchomości.
Ponadto, na podstawie Aneksów, Zbywca zapłaciłby Nabywcy rekompensatę (dalej: „Rekompensata”) za przyznane przez Zbywcę na rzecz najemców zachęty, w tym w szczególności okresy wolne od czynszu i innych opłat, niedobory związane z wynajmem oraz pewne inne niedobory, których Nabywca nie otrzyma od najemców, przypadające na okres po dacie zamknięcia transakcji, które pierwotnie zostały potraktowane jako Odliczenia.
W celu uniknięcia wątpliwości, powodem zastosowania takiego mechanizmu jest zapewnienie, aby wszystkie kwoty odpowiadające w szczególności czynszowi netto oraz opłatom eksploatacyjnym, które były płatne przez najemców do Nabywcy na podstawie umów najmu za okres od dnia 28 lutego 2013 r. (włącznie) lecz w praktyce nie są płatne przez najemców do Nabywcy w wyniku przyznania przez wynajmującego (Zbywcę) zachęt na rzecz najemców na podstawie umów najmu, zostały zrekompensowane Nabywcy przez Zbywcę.
W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń między stronami, wynikających z danego Aneksu, strony zamierzają ustalić, że: różnica między ceną kupna-sprzedaży Nieruchomości określoną w danym Aneksie oraz ceną kupna-sprzedaży Nieruchomości wynikającą z danej Umowy, powiększona o podatek VAT oraz Rekompensata wynikająca z danego Aneksu (powiększona o podatek VAT, jeśli dotyczy) zostaną rozliczone przez strony w drodze wzajemnego potrącenia powyższych należności. Z perspektywy polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, Rekompensata powinna zostać rozpoznana przez Nabywcę jako jego przychód podatkowy w dacie potrącenia.
Zbywca pragnie zaznaczyć, że - równolegle z niniejszym wnioskiem - do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłyną również dwa wnioski Nabywcy o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących podatku VAT, w zakresie: prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z otrzymanych od Zbywcy faktur VAT korygujących wystawionych do faktur VAT dokumentujących sprzedaż Nieruchomości i terminu rozliczenia przez Nabywcę takich faktur VAT korygujących, oraz prawidłowości traktowania wypłacanych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy kwot z tytułu Rekompensaty jako świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, według stawki VAT podstawowej.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy prawidłowym jest twierdzenie, że prawo Zbywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur VAT dotyczących wypłaconych na rzecz Nabywcy kwot z tytułu Rekompensaty powstanie w rozliczeniu za okres, w którym Zbywca otrzyma od Nabywcy taką fakturę VAT lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy: Prawidłowym jest twierdzenie, że prawo Zbywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur VAT dotyczących wypłaconych na rzecz Nabywcy kwot z tytułu Rekompensaty powstanie w rozliczeniu za okres, w którym Zbywca otrzyma od Nabywcy taką fakturę VAT lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT.
Art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT formułują ogólną regułę obowiązującą w obrocie krajowym, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę bądź też w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Mając powyższe na uwadze - zdaniem Zbywcy - po otrzymaniu od Nabywcy faktur VAT dotyczących wypłaconych na rzecz Nabywcy kwot z tytułu Rekompensaty, Zbywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tych faktur w miesiącu otrzymania tych faktur VAT lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.
W związku z powyższym, Zbywca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Przedmiotowa interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 3 przedstawionego we wniosku.
W części odnoszącej się do pytań nr 1 i 2 zostaną wydane odrębne interpretacje. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.