INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14.08.2013 r. (data wpływu 21.08.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia kompleksowej usługi logistycznej – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 21.08.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia kompleksowej usługi logistycznej.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka S.A. (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca) świadczy kompleksowe usługi logistyczne na rzecz podmiotów niemieckich (dalej jako: Klient, Kontrahent), których celem jest organizowanie sprawnego przepływu towarów od kontrahenta do finalnych odbiorców na terenie UE.
Spółka świadczy niżej opisane usługi logistyczne wyłącznie na rzecz Kontrahentów, którzy posiadają siedzibę na terytorium Niemiec, a na terytorium Polski nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/1 12/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s.1).
Usługi są świadczone na podstawie Umowy o świadczenie kompleksowych usług logistycznych, tj. usług magazynowania towarów Klientów oraz usług dodatkowych związanych z magazynowaniem i transportem towarów do finalnych odbiorców na terenie UE (dalej: Umowa logistyczna). Spółka w celu świadczenia przedmiotowych usług prowadzi centra dystrybucyjne.
Na usługi logistyczne świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów składają się w szczególności następujące elementy: Przyjęcie towaru — tę część procesu Spółka wykonuje w jednej z dwóch opcji, w zależności od zapotrzebowania zgłoszonego przez Kontrahenta: przyjęcie towaru z przyjęciem na magazyn, obejmujące rozładunek towaru, kontrolę fizyczną zawartości dostarczanych towarów i sprawdzenie pod tym kątem otrzymanych dokumentów dostawy oraz zaksięgowanie nadejścia towarów w systemie gospodarki towarowej, przyjęcie towaru z przeładunkiem bezpośrednim (tzw. cross - docking), w ramach którego następuje rozładunek towaru, który bezpośrednio po przyjęciu w tym samym dniu opuszcza centrum dystrybucyjne, w konsekwencji czego towar nie będzie przyjmowany do magazynu.
Kontrola przyjętego towaru. Kontrola zgodności towaru. Tworzenie jednostek magazynowych (magazynowanie towaru do czasu jego wysyłki). Kontrola jakości towaru i przygotowanych do wysyłki paczek. Dyspozycyjne magazynowanie (przyjęcia i wydania z magazynu). Komisjonowanie, tj. pakowanie towaru do znormalizowanych kontenerów, pudeł. Przygotowanie towarów do wysyłki. Umieszczanie w przygotowywanych przesyłkach dodatków reklamowych Klienta w formie papierowej. Realizacja uzgodnień z działem sprzedaży i spedytorami. Ponadto, w ramach przedmiotowej Umowy logistycznej, Spółka świadczy także następujące usługi: Inwentaryzacja towarów według poszczególnych rodzajów i ilości.
Utylizacja opakowań transportowych i handlowych. Kompletowanie i sortowanie towarów zgodnie z wytycznymi Kontrahenta. Etykietowanie/nowe znakowanie towarów w przypadku stwierdzenia braku lub niewłaściwego znakowania towaru. Wyjaśnianie niejasności i szkód. Archiwizacja dokumentów potwierdzających ewidencje towarów Klienta. Przyjęcie towarów będących przedmiotem reklamacji i przygotowanie ich do dalszego wykorzystania. Podczas realizacji usług, Spółka zobowiązana jest do ewidencjonowania dokumentów potwierdzających transakcje w systemie informatycznym Spółki, z którego dane będą przekazywane do systemów informatycznych Klienta.
Towary będące przedmiotem umowy logistycznej podczas procesu dystrybucji pozostaną własnością Kontrahenta. W ramach omawianych usług Spółka angażuje własnych pracowników, oraz może używać opakowań, których koszt stanowi element wynagrodzenia za tą usługę. Należy podkreślić, że powyżej wskazane usługi są świadczone na podstawie jednej umowy w ramach kompleksowej obsługi logistycznej. Kontrahent nie nabywa od Spółki oddzielnie poszczególnych usług wskazanych, powyżej, lecz całość świadczeń niezbędnych w celu zapewnienia prawidłowej obsługi logistycznej towarów.
Kontrahent w czasie trwania umowy nie ma prawa używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, na której zlokalizowany jest magazyn. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy miejsce świadczenia Usług logistycznych świadczonych w ramach kompleksowej obsługi Kontrahenta, na podstawie jednej umowy dotyczącej całości obsługi logistycznej powinno być ustalane na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), tj. w miejscu siedziby usługobiorcy (Kontrahenta).
Zdaniem Wnioskodawcy: miejsce świadczenia usług na rzecz Kontrahentów szczegółowo opisane w niniejszym stanie faktycznym, powinno zostać ustalone w oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy. W konsekwencji faktury dokumentujące świadczenie kompleksowej usługi logistycznej przez Spółkę na rzecz Kontrahentów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium Polski nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Zdaniem Wnioskodawcy, umowa logistyczna obejmuje różne czynności, jednakże z punktu widzenia Kontrahentów jest to jedno, kompleksowe świadczenie.
W związku z tym, Spółka jest zdania, iż realizowane przez nią usługi na gruncie przepisów VAT będą miały charakter świadczenia złożonego. W ustawie o VAT, jak i w regulacjach unijnych brak jest definicji świadczenia złożonego.
Jednakże zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok TSUE z dnia 27.06.2013r. sprawa C-155/12 RR Donnelley Global Turkey Solutions Poland Sp. z o.o.), jak i krajowych sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/GL 866/09, wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 660/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1545/08 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 150/09) wskazuje się na konieczność traktowania dla celów podatkowych złożonego działania podatnika jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów.
Jeżeli więc podatnik dokonuje na rzecz Kontrahenta kilku świadczeń, które są ze sobą nierozerwalnie powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, wówczas należy przyjąć, iż te elementy lub świadczenia stanowią jedną czynność dla celów podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, opisane usługi będące przedmiotem umowy z Kontrahentami mają charakter świadczenia złożonego, stanowiącego kompleksową usługę logistyczną. Wykonywane przez nią czynności stanowią dla Kontrahenta całość i nie należy ich rozdzielać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować w każdym przypadku jako jedno świadczenie.
Kontrahent nie jest zainteresowany nabywaniem poszczególnych usług cząstkowych świadczonych przez Spółkę, lecz dąży do uzyskania całości usługi, w ramach której uzyska wszelkie jej niezbędne elementy. Z punktu widzenia Kontrahenta, celem Umowy logistycznej i jednocześnie podstawowym świadczeniem realizowanym na jej podstawie jest organizacja sprawnego przepływu towarów od nabywcy usługi (Kontrahenta) do wskazanych przez niego miejsc. Tym samym, w ocenie Spółki należy uznać, iż w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.
W przypadku świadczenia złożonego należy ustalić, który jego element jest dominujący w stosunku do pozostałych czynności, gdyż będzie on determinował sposób opodatkowania VAT całego świadczenia. W analizowanym przypadku należy w szczególności rozważyć czy element dominujący będzie usługą opodatkowaną zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, w miejscu siedziby Kontrahenta czy też będzie to usługa związana z nieruchomością, dla której zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości.
Zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT, miejscem świadczenia w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę (lub stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli usługi są świadczone dla tego miejsca). Przepis ten odsyła jednocześnie do regulacji szczególnych ustalających inne miejsce świadczenia dla określonych kategorii usług, do których zaliczane są m.in. usługi związane nieruchomością.
Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
W tym miejscu Spółka podkreśliła, że powyższy przepis zawarty w polskiej ustawie VAT nie jest dokładnym odzwierciedleniem analogicznego przepisu zawartego w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r., (dalej: Dyrektywa).
Zgodnie z art. 47 Dyrektywy „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość”.
Jak słusznie zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 573/10): „Artykuł 28e ustawy o VAT dość wiernie oddaje myśl (cel) zawartą w przepisie unijnym. Różnicą redakcyjną jest to, że prawodawca wspólnotowy posłużył się bardziej trafnym określeniem usług: „przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości”, gdy tymczasem polski przepis stanowi o usługach „użytkowania i używania nieruchomości”, co mogłoby sugerować, że to usługodawca używa nieruchomości bądź użytkuje ją. Tymczasem chodzi właśnie o oddanie przez usługodawcę — w ramach określonego stosunku prawnego bądź faktycznego — nieruchomości do używania (użytkowania) innemu podmiotowi”.
Podobne stanowisko zaprezentował T. Michalik wskazując, że „wydaje się, że to właśnie „przyznanie prawa użytkowania nieruchomości” jest właściwą formą opisania przykładowej usługi związanej z nieruchomościami. Nie tyle używanie czy użytkowanie nieruchomości, ale właśnie przyznanie prawa użytkowania czy używania stanowić może usługę (...) Stąd należy przyjąć, iż w tym zakresie omawiany przepis zarówno wykracza poza formułę przyjętą w art. 47 Dyrektywy, jak i w niewłaściwy sposób odnosi się do czynności, która nie ma charakteru usług na gruncie przepisów o VAT”. (VAT. Komentarz. C.H.
Beck, 2010) Spółka podkreśliła, że ustawa o VAT i powiązane z nią akty prawne zawierają szczególne regulacje, w tym — jak wskazano powyżej — determinujące miejsce świadczenia usług, jedynie w odniesieniu do wybranych kategorii usług i tylko dla takich kategorii przepisy zawierają definicje czy też opis charakteru usług. W pozostałych przypadkach, przy określeniu przedmiotu usługi (w tym również dla celów ustalenia miejsca świadczenia) należy odnieść się do słownikowego znaczenia danego pojęcia. Według „Słownika języka polskiego PWN” logistyka (będąca przedmiotem analizowanej umowy) oznacza „planowanie i organizację skomplikowanego przedsięwzięcia”.
Dominującym i zasadniczym elementem usługi logistycznej jest zarządzanie towarem, koncentrowane przede wszystkim na umożliwieniu usługobiorcy wykonywania obrotu towarem w sposób możliwie efektywny, oszczędny, minimalizujący ewentualne straty (wpisane z zasady w obrót towarów). Jest to zatem proces takiego zarządzania przepływem towarów, by zostały one sprawnie dostarczone do wskazanego odbiorcy we wskazanym czasie. Należy podkreślić, że ewentualny związek usług z konkretną nieruchomością ma tu znaczenie drugorzędne.
Takie rozumienie usług związanych z nieruchomością podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu C-166/05 z dnia 7 września 2006 r. (Rudi Heger GmbH), dotyczącym sprzedaży prawa do połowów ryb. Trybunał zauważył, że niezgodne z VI dyrektywą (obecnie Dyrektywa) „byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”.
Przedmiotem umowy zawieranej przez Spółkę z Kontrahentem jest obsługa towarów składowanych w magazynie, którym dysponuje Spółka i aktywne zarządzanie tymi towarami, nie zaś udzielanie Kontrahentowi uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie. W ocenie Spółki, świadczone usługi nie są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. W szczególności nie można ich zaklasyfikować do kategorii usług obejmujących przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości.
Podejście takie potwierdził WSA w Poznaniu - sygn. akt I SA/Po 573/10 - w cyt. powyżej wyroku, wskazując, że „w szczególności należy podzielić pogląd zawarty w skardze, że nie można zaklasyfikować przedmiotowych usług do kategorii usług obejmujących „przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości”. Przedmiotem umów zawieranych przez Spółkę z kontrahentami jest bowiem obsługa towarów składowanych w magazynach, którymi ona dysponuje i aktywne zarządzanie towarami, nie zaś udzielanie klientom uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie (np. w formie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu)”.
Należy również zauważyć, że w analizowanym przypadku nie będzie miało miejsca proste przechowywanie (składowanie) towarów. Spółka będzie świadczyć kompleksowe usługi logistyczne obejmujące różne czynności w tym również magazynowanie towarów należących do Kontrahenta. Jak wskazano powyżej, zasadniczym jednak celem świadczonych usług jest płynne zarządzanie towarem. Biorąc pod uwagę, że magazynowanie towarów nie jest w tym wypadku celem samym w sobie, lecz świadczeniem pomocniczym do usługi logistycznej, zdaniem Spółki elementem dominującym świadczenia złożonego jest usługa logistyczna, stanowiąca czynność podstawową.
Spółka zauważyła, iż kryterium wyboru zastosowanym przez klienta przy wyborze operatora był fakt, iż Spółka świadczy kompleksowe usługi logistyczne. W sytuacji, gdyby Kontrahent był zainteresowany wyłącznie magazynowaniem towarów mógłby skorzystać z dowolnego usługodawcy. W związku powyższym, traktowanie magazynowania towarów jako elementu dominującego stanowiłoby zniekształcenie transakcji i jej podstawowego celu. Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż miejsce świadczenia usług logistycznych świadczonych w ramach kompleksowej obsługi Kontrahenta określone powinno zostać na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy, czyli Kontrahenta usługi.
Tym samym faktura dokumentująca wykonanie usługi nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, gdyż będzie dokumentowała odpłatne świadczenie usług poza terytorium kraju, które nie należy do katalogu czynności podlegających opodatkowaniem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Podobne stanowisko w analogicznych stanach faktycznych zaprezentowane zostało w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r. (I SA/Po 572/10, cyt.: „Zgodzić się bowiem należy ze Spółką że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, dominującym elementem usługi jest zarządzanie towarem, wykonywane z zastosowaniem nowoczesnych technologii informatycznych i skoncentrowane przede wszystkim na umożliwieniu klientowi wykonywania obrotu towarem (...).
Okoliczność, iż Spółka dysponuje magazynami, w których towar jest przejściowo składowany, nie może zatem przesądzać o uznaniu przedmiotowych usług za „usługi związane z nieruchomościami”, tym bardziej, że w żadnym przypadku powierzchnie magazynowe nie są klientom w sposób swobodny udostępniane (w odróżnieniu np. od udostępnienia powierzchni klientowi w ramach usługi hotelowej, wprost zaliczonej do kategorii usług związanych z nieruchomościami na podstawie art. 28e)” a także w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/443-312/10-2/KC z dnia 7 czerwca 2011 r. (cyt: świadczone przez Wnioskodawcę usługi magazynowania, świadczone w ramach kompleksowej usługi logistycznej, na podstawie jednej umowy z kontrahentem, mają charakter świadczenia pomocniczego i pod względem podatkowym stanowią integralną część kompleksowej usługi logistyki na rzecz kontrahenta ze Szwajcarii.
Miejsce świadczenia ustalone jest dla usługi głównej, czyli zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy)”. Potwierdzeniem jest również wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2013 C-155/12, gdzie stwierdzono: „(...) kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem (art.
47 dyrektywy 2006/112) jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznawane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.” Podsumowując, zdaniem Spółki, świadczona na podstawie Umowy logistycznej usługa logistyczna jest świadczeniem złożonym, którego głównym celem jest zarządzanie towarem na rzecz Kontrahenta. W jej ocenie, w analizowanych okolicznościach miejsce świadczenia ustalone powinno zostać dla usługi głównej, czyli usługi logistycznej, a w konsekwencji zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.
W myśl tego przepisu, miejscem świadczenia przedmiotowych usług świadczonych przez Spółkę na rzecz podatnika z siedzibą w Niemczech będzie miejsce, w którym usługobiorca tych usług posiada siedzibę, tj. terytorium Niemiec. Tym samym usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski i faktura dokumentująca ich wykonanie nie powinna zawierać polskiego podatku VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r.
Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.
Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi logistyczne na rzecz podmiotów niemieckich (Klient, Kontrahent), których celem jest organizowanie sprawnego przepływu towarów od kontrahenta do finalnych odbiorców na terenie UE. Kontrahenci Spółki posiadają siedzibę na terytorium Niemiec, a na terytorium Polski nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności.
Usługi są świadczone na podstawie Umowy o świadczenie kompleksowych usług logistycznych, tj. usług magazynowania towarów Klientów oraz usług dodatkowych związanych z magazynowaniem i transportem towarów do finalnych odbiorców na terenie UE. Spółka w celu świadczenia przedmiotowych usług prowadzi centra dystrybucyjne.
Na usługi logistyczne świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów składają się w szczególności następujące elementy: Przyjęcie towaru — tę część procesu Spółka wykonuje w jednej z dwóch opcji, w zależności od zapotrzebowania zgłoszonego przez Kontrahenta: przyjęcie towaru z przyjęciem na magazyn, obejmujące rozładunek towaru, kontrolę fizyczną zawartości dostarczanych towarów i sprawdzenie pod tym kątem otrzymanych dokumentów dostawy oraz zaksięgowanie nadejścia towarów w systemie gospodarki towarowej, przyjęcie towaru z przeładunkiem bezpośrednim (tzw. cross - docking), w ramach którego następuje rozładunek towaru, który bezpośrednio po przyjęciu w tym samym dniu opuszcza centrum dystrybucyjne, w konsekwencji czego towar nie będzie przyjmowany do magazynu.
Kontrola przyjętego towaru. Kontrola zgodności towaru. Tworzenie jednostek magazynowych (magazynowanie towaru do czasu jego wysyłki). Kontrola jakości towaru i przygotowanych do wysyłki paczek. Dyspozycyjne magazynowanie (przyjęcia i wydania z magazynu). Komisjonowanie, tj. pakowanie towaru do znormalizowanych kontenerów, pudeł. Przygotowanie towarów do wysyłki. Umieszczanie w przygotowywanych przesyłkach dodatków reklamowych Klienta w formie papierowej. Realizacja uzgodnień z działem sprzedaży i spedytorami. Kontrahent nie nabywa od Spółki oddzielnie poszczególnych usług, lecz całość świadczeń niezbędnych w celu zapewnienia prawidłowej obsługi logistycznej towarów.
Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że Kontrahent w czasie trwania umowy nie ma prawa używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, na której zlokalizowany jest magazyn. Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii ustalenia miejsca świadczenia usług logistycznych świadczonych w ramach kompleksowej obsługi Kontrahenta. W przedmiotowej sprawie wskazać należy, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym). Dla uznania, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.
Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Taka charakterystyka świadczenia złożonego jest wynikiem dorobku orzeczniczego TSUE, m.in. wyrok z dnia 15 maja 2001r. w sprawie C-34/99 Primback Ltd, orzeczenie TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie 572/07 RLRE Tellmer Property sro.
Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że wymienione przez Wnioskodawcę usługi, służą wykonaniu czynności głównej, a ich realizacja prowadzi do jednego celu, sprawnego przepływu towarów od kontrahenta do finalnego odbiorcy na terenie UE. Takie świadczenie złożone, składające się z różnych usług pomocniczych wskazuje zawsze usługę główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całej usługi złożonej. W omawianej sprawie usługą główną jest usługa logistyczna a usługi z nią związane stanowią usługi pomocnicze.
Wskutek tego świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie miejsca świadczenia czy stawki. Zatem ustalając kwestie miejsca świadczenia, odnosimy się do usługi głównej a nie do usług pomocniczych. W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).
W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług: ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia. W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.
Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Na podstawie art. 28e ustawy, miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce położenia nieruchomości.
Usługa logistyki nie została zdefiniowana na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług, zatem należy za punkt wyjścia przyjąć wykładnię językową tego pojęcia. Według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN 2009 r.) logistyka oznacza „planowanie i organizacja skomplikowanego przedsięwzięcia”. To zarządzanie przepływem towarów, informacji i innych zasobów od dostawcy do odbiorcy. Jest to pewien proces sprawnego i efektywnego działania, który prowadzi do konkretnego celu, pożądanego przez odbiorcę takiego przedsięwzięcia. Wymaga to integracji całego systemu, tworzonego, jako swoisty łańcuch dostaw. Można mówić, więc o świadczeniu złożonym.
Powyższa analiza tzw. świadczenia złożonego bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności czy usług, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Zatem zgodzić należy się z Wnioskodawcą, który stwierdza, że usługi magazynowanie towarów nie jest w tym wypadku celem samym w sobie, lecz świadczeniem pomocniczym do usługi logistycznej, zdaniem Spółki elementem dominującym świadczenia złożonego jest usługa logistyczna, stanowiąca czynność podstawową, Spółka wskazuje, iż kryterium wyboru zastosowanym przez Klienta przy wyborze operatora był fakt, iż Spółka świadczy kompleksowe usługi logistyczne.
W sytuacji, gdyby Kontrahent był zainteresowany wyłącznie magazynowaniem towarów mógłby skorzystać z dowolnego usługodawcy. Skutki podatkowe dla takiej transakcji determinuje usługa główna, którą jest usługa logistyczna.
Ponadto należy nadmienić, że kwestia dotycząca określenia miejsca świadczenia usług magazynowania była przedmiotem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.
Powyższy wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez Sąd krajowy zmierzającego do ustalenia czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.
W zapadłym wyroku TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
W tym względzie TSUE opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, iż w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.
W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 dyrektywy 2006/12. Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.
W konsekwencji Trybunał uznał, że artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.
Zatem w sytuacji, kiedy Kontrahent, będący nabywcą usługi magazynowania, nie ma prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to wówczas miejsce świadczenia tych usług należy ustalić na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług tj. w miejscu siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie ww. usługi logistyki i magazynowania nie mają charakteru usług związanych z nieruchomością, w związku z powyższym miejscem świadczenia i jednocześnie miejscem opodatkowania będzie terytorium Niemiec.
Biorąc powyższe po uwagę, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi magazynowania, w ramach kompleksowej usługi logistycznej, na podstawie jednej umowy z kontrahentem, mają charakter świadczenia pomocniczego i pod względem podatkowym stanowią integralną część kompleksowej usługi logistyki świadczonej na rzecz kontrahentów z Niemiec. Miejsce świadczenia ustalone jest dla usługi głównej, czyli zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu miejscem świadczenia przedmiotowych usług świadczonych przez Spółkę na rzecz podatnika z siedzibą w Niemczech będzie miejsce, w którym usługobiorca tych usług posiada siedzibę.
Tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.
Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Z kolei zasady wystawiania faktur i dane, które powinny zawierać zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.
Na podstawie § 26a rozporządzenia, przepisy § 4-24 stosuje się do: sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów; dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium: państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika, państwa trzeciego.
Z kolei zgodnie § 5 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia, faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w § 26a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14. Zatem w świetle ww. § 5 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia, jeśli miejscem świadczenia będzie terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika, faktura może nie zawierać: kwot wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto, stawki podatku; sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; Mając na uwadze fakt, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi dla kontrahenta posiadającego siedzibę działalności w Niemczech nie będą podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski, to faktura wystawiona przez Wnioskodawcę za wykonane usługi powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.
Przy czym Wnioskodawca wystawiając fakturę dokumentującą świadczenie przedmiotowych usług nie wykazuje na niej stawki podatku. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.