INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.06.2011 r. (data wpływu 10.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwego sposobu rozliczania wynagrodzenia z tytułu realizacji kontraktu budowlanego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanych faktur - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 10.06.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwego sposobu rozliczania wynagrodzenia z tytułu realizacji kontraktu budowlanego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanych faktur. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółki prawa niemieckiego: M. (dalej jako: M. albo Lider) oraz B. GmbH & Co. KG. (dalej jako: B. ) a także spółka prawa duńskiego P. A.S.
(dalej jako: P.) (zwani dalej jako: Partnerzy lub wspólnicy) ubiegały się wspólnie jako konsorcjum o uzyskanie kontraktu na budowę nadbrzeża portowego w Świnoujściu. Udział każdego partnera w zysku i stracie oraz w ogólnej wartości robót związanych z przedmiotem kontraktu wynosi 1/3. Po zawarciu ww. kontraktu budowlanego z zarządem morskich portów Spółka Akcyjna (dalej jako: Zleceniodawca), w celu wspólnej jego realizacji, M., B., oraz P. zawarły umowę spółki cywilnej pod nazwą skróconą Konsorcjum M. S.C. (dalej jako: Spółka Cywilna albo Wnioskodawca). Spółka cywilna jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT w Polsce.
Zgodnie z umową Spółki cywilnej, udział każdego wspólnika w zyskach i stratach spółki cywilnej wynosi 1/3 (§ 2 umowy). Zgodnie z postanowieniami wskazanej umowy „prowadzenie spraw w zakresie czynności zwykłego zarządu w ramach zarządu handlowego powierzone zostaje B. Prowadzenie spraw w zakresie czynności zwykłego zarządu w ramach zarządu technicznego powierzone zostaje M. Osobą do kontaktu dla zleceniodawcy jest M. jako kierujący konsorcjum” (§ 4.1). Spółka cywilna zawiera umowy podwykonawcze z podmiotami trzecimi oraz dokonuje zakupu materiałów.
Na warunkach ustalonych w odrębnej umowie cywilnoprawnej wspólnicy Spółki cywilnej świadczą także na rzecz spółki cywilnej w różnym zakresie odpłatnie usługi dostarczania personelu, materiałów i urządzeń. Wspólnicy obciążają spółkę cywilną także kosztami nabywanych we własnym imieniu materiałów instalacyjnych, które instalowane są na miejscu budowy a także innymi ponoszonymi w związku z budową kosztami (np. kosztami tłumaczeń czy składkami ubezpieczeniowymi).
Spółka cywilna, która zawiązana została po zawarciu kontraktu budowlanego ze zleceniodawcą nie została zaakceptowana ze względów formalnych (poza podatkowych) przez zleceniodawcę jako strona umowy dlatego funkcje związane z fakturowaniem na zleceniodawcę musi przejąć Lider konsorcjum — firma M. W związku z powyższym został przyjęty następujący sposób rozliczeń. W zakresie odpłatnego świadczenia usług polegających na dostarczaniu spółce cywilnej personelu, materiałów i urządzeń, wspólnicy spółki cywilnej wystawiają faktury VAT na spółkę cywilną.
Wspólnicy obciążają spółkę cywilną także kosztami nabywanych we własnym imieniu materiałów instalacyjnych, które instalowane są na miejscu budowy a także innymi ponoszonymi w związku z budową kosztami. Spółka cywilna wystawia fakturę VAT obejmującą usługi wspólników oraz pod wykonawców (podmiotów trzecich) wykonane na jej rzecz, tj. zgodnie z kontraktem budowlanym, na M. (Lidera), który z kolei wystawia fakturę VAT w tej samej wysokości na zleceniodawcę. Ponadto Wnioskodawca opisaną strukturę przedstawił w sposób graficzny.
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy spółka cywilna powinna dokumentować wynagrodzenie z tytułu realizacji kontraktu budowlanego fakturą VAT wystawianą na Lidera przez Spółkę cywilną, nie zaś przez jej wspólników? Czy spółka cywilna jest uprawniona do odliczania podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez wspólników z tytułu świadczonych usług? Zdaniem Wnioskodawcy VAT z tytuł u realizacji kontraktu powinna wystawiać spółka cywilna, nie zaś jej poszczególni wspólnicy. Spółka cywilna jest uprawniona do odliczania podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez wspólników z tytułu świadczonych usług.
Z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (z dnia 11 marca 2004 r, Dz.U.04.54. 535, dalej jako: ustawa o VAT) wynika, że podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Spółka cywilna na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług działa pod własnym numerem VAT nadanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, odmiennym od numerów wspólników. Swoista podmiotowość Spółki cywilnej na gruncie podatku od towarów i usług nie oznacza, że spółka ta nabywa osobowość prawną.
Takie ujęcie spółki, w myśl ww. ustawy wynika z autonomicznego charakteru podatku od towarów i usług, umożliwiając wystawienie jednej faktury, ewidencjonowanie sprzedaży jedną kasą rejestrującą, czy też odliczanie podatku naliczonego z faktur wystawionych „na spółkę”. W odmiennej sytuacji każdy ze wspólników spółki byłby zobowiązany do prowadzenia ewidencji samodzielnie, co doprowadziłoby np. do sytuacji, że jedna sprzedaż musiała by być dokumentowana fakturą przez każdego ze wspólników w stopniu odpowiadającym jego wkładowi do spółki, czy też wynikającym z umowy spółki.
Spółka cywilna, jako podmiot współuczestniczący w realizacji kontraktu budowlanego jest odrębnym od Lidera podatnikiem podatku VAT. Wzajemne świadczenia pomiędzy Spółką cywilną a Liderem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i w rezultacie powinny być udokumentowane fakturami VAT. Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest postępowanie polegające na dokumentowaniu należności Spółki cywilnej z tytułu realizacji kontraktu budowlanego fakturą VAT wystawianą na Lidera przez Spółkę cywilną, nie zaś przez poszczególnych wspólników.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi (…) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Z powyższych przepisów wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług oraz dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.
Odliczyć, zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z dostawami na rzecz podatnika. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny treść powołanych przepisów oraz fakt, iż zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług spółka cywilna posiada status podatnika VAT, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż spółka cywilna jest uprawniona do odliczania podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez wspólników z tytułu świadczonych usług. Stanowisko wnioskodawcy potwierdzają również organy skarbowe (min postanowienie urzędu skarbowego w Zgierzu z dnia 29 lipca 2005 r., III/443-62/05).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiają faktury oznaczone wyrazami „faktura VAT”, zgodnie z zapisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.03.2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz. U. nr 68 poz. 360).
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika iż Wnioskodawca, jako Spółka cywilna powstał na bazie zawartego porozumienia-Konsorcjum pomiędzy spółkami M. a także spółka prawa duńskiego P. A.S. oraz B. GmbH & Co. KG., aby sformalizować działania podejmowane przez te same podmioty jako członków Konsorcjum, których efektem ma być realizacja inwestycji Budowa nadbrzeża portowego. Spółka cywilna, która zawiązana została po zawarciu kontraktu budowlanego ze zleceniodawcą nie została zaakceptowana ze względów formalnych przez Zleceniodawcę jako strona umowy, dlatego funkcje związane z fakturowaniem na Zleceniodawcę musi przejąć Lider konsorcjum — firma M. .
W zakresie odpłatnego świadczenia usług polegających na dostarczaniu spółce cywilnej personelu, materiałów i urządzeń, wspólnicy spółki cywilnej wystawiają faktury VAT na spółkę cywilną. Wspólnicy obciążają spółkę cywilną także kosztami nabywanych we własnym imieniu materiałów instalacyjnych, które instalowane są na miejscu budowy a także innymi ponoszonymi w związku z budową kosztami. Spółka cywilna wystawia fakturę VAT obejmującą usługi wspólników oraz podwykonawców (podmiotów trzecich) wykonane na jej rzecz, tj. zgodnie z kontraktem budowlanym, na M. (Lidera), który z kolei wystawia fakturę VAT w tej samej wysokości na zleceniodawcę.
W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy Spółka cywilna powinna dokumentować wynagrodzenie z tytułu realizacji kontraktu budowlanego fakturą VAT wystawianą na Lidera przez spółkę cywilną, nie zaś przez jej wspólników, oraz czy ma Ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur od wspólników Spólki z tyt. wykonanych usług? Należy zauważyć, iż konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy – z zakresu prawa zamówień publicznych.
Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Poza obowiązkami nałożonymi przez ustawę z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 223, poz. 1655 ze zm.), np. konieczności ustanowienia pełnomocnika – art. 23 ust. 2, czy solidarnej odpowiedzialności – art. 141, ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego, np.: zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp.
Analiza powyższych przepisów pozwala na sformułowanie tezy, iż konsorcjum, może realizować swoje cele gospodarcze w formie spółki cywilnej. Przekształcenie konsorcjum w spółkę cywilną nie powoduje naruszenia art. 7 ust. 3 ustawy prawo zamówień publicznych (zamówienia udziela się wyłącznie wykonawcy wybranemu zgodnie z przepisami ustawy), a tym samym dopuszczalna jest możliwość zmiany formy organizacyjnej, w jakiej konsorcjum będzie realizować zamówienie, w trakcie jego realizacji.
Z kolei przepisy ustawy nie stoją na przeszkodzie, aby istniało jednocześnie konsorcjum realizujące cel gospodarczy w dwóch formach tzn. na podstawie zawartej przez jej członków umowy, w której określone zostały warunki współpracy oraz w formie spółki cywilnej. A zatem Spółka cywilna, jako odrębny podatnik podatku VAT jest zobowiązana do wystawiana faktur VAT, prowadzenia stosownych ewidencji podatkowych, wykazując w nich podatek należny od sprzedaży i odliczając podatek naliczony związany z zakupami towarów bądź usług w związku z działalnością opodatkowaną oraz składania deklaracji podatkowych.
Tak więc wynagrodzenie, jakie otrzymuje Spółka związane z realizacją kontraktu budowlanego winno być udokumentowane fakturą VAT zgodnie z przepisami art. 106 ust. 1 ustawy wystawioną na Lidera konsorcjum.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120, art. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.
Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Z analizy stanu faktycznego wynika, że wspólnicy Spółki cywilnej wystawiają faktury VAT za wykonane usługi zgodnie z umową. Usługi polegające na dostarczaniu spółce cywilnej personelu, materiałów i urządzeń w związku z budową nabrzeża portowego w Świnoujściu nabywane przez Spółkę od jej wspólników stanowią odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Z uwagi na fakt, iż nabywane przez Spółkę cywilną usługi od jej wspólników są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych związanych z realizowanym przedsięwzięciem Spółka cywilna ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy wynikającego z otrzymanych faktur wystawionych przez wspólników z tytułu świadczonych usług. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.