INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.06.2011r.
(data wpływu 15.06.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów w ramach usług promocyjno-reklamowych - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 15.06.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w ramach usług promocyjno-reklamowych.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka na podstawie zawartych umów świadczy na terytorium Polski kompleksowe usługi o charakterze marketingowym na rzecz zagranicznych kontrahentów (dalej: „Zleceniodawcy”). Świadczone usługi obejmują szereg działań marketingowych o dużej różnorodności. W ramach powyższych usług Spółka zobowiązana jest między innymi do dokonywania darowizn rzeczowych na rzecz szpitali i innych zakładów opieki zdrowotnej oraz na rzecz fundacji zajmujących się działalnością charytatywną. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki z tytułu świadczonych przez Spółkę usług na rzecz Zleceniodawców.
Spółka wystawiając faktury dla Zleceniodawców za wykonane usługi, w cenie tych usług uwzględnia również wartość darowizn, które zostały dokonane w ramach akcji promocyjnych świadczonych na rzecz Zleceniodawców. W lipcu 2008r. Spółka otrzymała wiążącą interpretację Ministra Finansów, organ upoważniony do wydawania interpretacji: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (data interpretacji: 8 lipca 2008r. sygn. IP-PP2-443-705/08-2/PW) potwierdzającą prawidłowość stanowiska Spółki, iż wydawanie przez Spółkę w/w darowizn nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT.
W związku ze zmianą przepisów, w ocenie Spółki niewpływającą na istotę sprawy, Spółka pragnie potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska w oparciu o aktualny stan prawny. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy czynność polegająca na przekazaniu towarów w ramach darowizn w ramach usług o charakterze promocyjno - reklamowym świadczonych na rzecz Zleceniodawców nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Stanowisko Wnioskodawcy: Zdaniem Spółki, czynność polegająca na dokonywaniu darowizn rzeczowych w ramach usług świadczonych na rzecz Zleceniodawców, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.
Zdaniem Spółki, czynności opisane we wniosku polegające na przekazywaniu darowizny w ramach świadczonych odpłatnie na rzecz Zleceniodawców kompleksowych usług o charakterze marketingowym nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Nie dochodzi bowiem do przekazania towarów bez wynagrodzenia, gdyż Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od Zleceniodawców. W omawianym przypadku, pomimo stosowanej przez Spółkę nazwy „darowizna”, świadczenia nie mają w istocie charakteru darowizn. Zgodnie z przepisami art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.
Jednakże art. 889 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że nie stanowią darowizny bezpłatne przysporzenia, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu. Dlatego też, jeżeli obowiązek dokonania nieodpłatnego świadczenia obciąża podmiot na podstawie odrębnej umowy, wówczas czynność ta nie jest darowizną. Pomimo tego, że obie czynności (darowizna i bezpłatne przysporzenie) mają charakter nieodpłatny z punktu widzenia otrzymującego, ich cel jest diametralnie różny.
Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego świadczenia majątkowego na rzecz innego podmiotu, natomiast celem bezpłatnego przysporzenia jest w tym wypadku, zrealizowanie obowiązku wynikającego z odrębnej umowy. Należy również podkreślić, iż fakt wręczenia poszczególnych darowizn nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, jest natomiast nierozerwalnie związany z usługą świadczoną przez Spółkę na rzecz Zleceniodawców. Wartość przekazywanych darowizn stanowi element kompleksowych usług o charakterze marketingowym i wkalkulowana jest w jej cenę.
Tym samym, przekazywanie darowizn w związku ze świadczoną usługą, nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT. Spółka nie ma więc obowiązku wykazywać należnego podatku od towarów i usług w związku z darowiznami przekazywanymi w ramach wykonywania usług o charakterze marketingowym. Czynności przekazywania darowizn w ramach działań marketingowych podejmowanych na podstawie zawartej umowy z zagranicznym kontrahentem, stanowią element nierozerwalnie związany ze świadczeniem kompleksowych usług o charakterze marketingowym. Skoro więc czynność wydania ww. towarów stanowi element usługi marketingowej - opodatkowaniu powinna podlegać jedynie ta usługa.
Sama bowiem czynność fizycznego przekazania przez Spółkę towarów nie będzie stanowiła u Wnioskodawcy odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zasadność traktowania wydania towarów jako elementu usługi reklamowej (a co za tym idzie analogicznie marketingowej) potwierdza również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W orzeczeniach C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga oraz C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską ETS stwierdził, iż: „(…) usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach (…).
Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, jak i przekazywanie odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - towarów lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet, jeśli towary te lub usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierałyby treści reklamowych” Prawidłowość przedstawionej przez Spółkę argumentacji potwierdza również wiele publicznie dostępnych opinii władz skarbowych.
Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2010r., sygn. akt IPPP2-443-382/10-4/IŻ, w której stwierdzono m.in.: „Z analizy tak przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż konkursy, podczas których wydawane są klientom nagrody, organizowane są w ramach odpłatnej usługi marketingowej. Tym samym nieodpłatne wydania towaru nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, lecz stanowią element usługi marketingowej świadczonej przez Spółkę na rzecz podmiotów wynajmujących od Niej powierzchnie użytkowe dla potrzeb prowadzonej działalności handlowej.
Z uwagi na to, iż czynność nieodpłatnego wydania towarów stanowi element usługi marketingowej opodatkowaniu winna podlegać tylko ta usługa, a nie jednostkowo przekazywane towary, w ramach jej realizacji. W świetle powyższego zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż nieodpłatne wydanie towarów nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ustawy (...)” Dodatkowo, w odniesieniu do darowizn rzeczowych odniósł się wprost Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2010 roku, sygn. akt.
IPPPI/443-544/09-5/S/AP, w której stwierdzono: „(...) czynności przekazywania przez Spółkę towarów, czy to na rzecz pracowników, czy darowizn rzeczowych, dokonywane są w ramach działań marketingowych podejmowanych na podstawie zawartej umowy z zagranicznym kontrahentem, stanowią element nierozerwalnie związany ze świadczeniem kompleksowych usług marketingowych. Skoro więc czynność wydania ww. towarów stanowi element usługi marketingowej - opodatkowaniu powinna podlegać jedynie ta usługa.
Sama bowiem czynność fizycznego przekazania przez Spółkę towarów nie będzie stanowiła u Wnioskodawcy odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług - ewentualny obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowego przekazania ciążyć będzie na zleceniodawcy (czyli X)”. Prawidłowość przedstawionego rozumowania znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.
I tak, w wyroku dotyczącym nieodpłatnych przekazań nagród w ramach akcji marketingowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Kr 963/2005, stwierdził m.in.: „Zatem odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu. Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową.
Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę. Jednocześnie zaznacza się, iż zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, nabywając towary, stanowiące nagrody wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych zakupów.” W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.
Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), zaś przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – zasadniczo rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy.
Z dniem 1 kwietnia 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz.U. Nr 64, poz. 332), która zmieniła treść art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.
W myśl nowego brzmienia tego artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.
Stosownie natomiast do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka świadczy usługi promocyjno-reklamowe, w ramach których, w imieniu Zleceniodawcy, dokonuje darowizn rzeczowych na rzecz szpitali i innych zakładów opieki zdrowotnej oraz na rzecz fundacji zajmujących się działalnością charytatywną. Wystawiając faktury dla Zleceniodawców za wykonane usługi marketingowe, Spółka w cenie tych usług uwzględnia również wartość darowizn, które zostały dokonane w ramach akcji promocyjnych przeprowadzonych na rzecz Zleceniodawców.
Powyższe czynności stanowią zatem element świadczonych przez Spółkę usług, a ich wartość wliczona jest do wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia usług reklamowo-promocyjnych. Odnosząc ww. przepisy prawa do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 2 ustawy, bowiem nie dochodzi do przekazania towarów bez wynagrodzenia - Spółka otrzymuje wynagrodzenie od Zleceniodawcy za świadczone usługi marketingowe, obejmujące również koszt przekazanych towarów.
Fakt wręczenia poszczególnych darowizn nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów, w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu, jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej, na rzecz zlecającego usługę promocyjno-reklamową. Wartość przekazywanych darowizn stanowi element usługi promocyjno-reklamowej i wkalkulowana jest w jej cenę. Oznacza to, że wartość tych towarów jest jednym z elementów składowych podstawy opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi, opodatkowanym - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy - w ramach tej usługi.
Tym samym przekazywanie towarów w ramach darowizn opisanych we wniosku, dokonane w związku ze świadczoną usługą marketingową, nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów. Zatem art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy w odniesieniu do przedmiotowych darowizn nie znajdzie zastosowania. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.