INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu przedstawione we wniosku z dnia 14.06.2011 r. (data wpływu 15.06.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 15.06.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Instytut (dalej: I. lub Wnioskodawca) jest placówką naukowo-badawczą (instytutem badawczym) zajmującą się problematyką kształtowania warunków pracy. Instytut wykonuje działania związane z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Podstawowym celem Instytutu jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, przystosowanie wyników prowadzonych badań i prac do potrzeb praktyki w celu eliminacji lub ograniczenia zagrożeń w środowisku pracy i życia, wdrażanie i upowszechnianie uzyskanych wyników oraz wykonywanie innych zadań szczególnie ważnych do osiągnięcia celów polityki społeczno gospodarczej państwa w zakresie ochrony pracy. Wnioskodawca realizuje projekty badawcze i projekty rozwojowe na podstawie zawartych umów lub przyznanych decyzji.
Rezultaty tych prac nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ nie mają charakteru działania komercyjnego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie występuje tu związek nabycia towaru z czynnościami opodatkowanymi. Dofinansowanie otrzymane na realizację projektów jest dofinansowaniem na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Działalność I. według PKD: 72.19.Z - badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych 72.11.Z - badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie biotechnologii 71.20.B - pozostałe badania i analizy techniczne 85.59.B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. 70.22.Z - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania 72.20.Z - badania naukowe i prace-rozwojowe w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych 74.90.Z - pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana.
I. realizuje również projekty z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, które są projektami rozwojowymi, mającymi założenia komercjalizacji. I. (Konsorcjant) zawarł w dniu 28 kwietnia 2008 roku umowę konsorcjum w celu realizacji projektu „Nowoczesne balistyczne ochrony osobiste oraz zabezpieczenia środków transportu i obiektów stałych wykonane na bazie kompozytów włóknistych”, którego Liderem jest M. a I. jest jednym z Partnerów Naukowch.
Lider umowy konsorcjum M. zwany Beneficjentem zawarł następnie w dniu 15 grudnia 2008 r. z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego (zwanym dalej MNiSW) jako Instytucją Pośredniczącą umowę o dofinansowanie projektu kluczowego w ramach priorytetu 1., Działania 1.3. POIG, Poddziałanie 1.3.1. tytuł projektu „Nowoczesne…” realizowaną przez Konsorcjum Naukowe w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka lata 2007-2013, Priorytet 1. Badania i rozwój nowoczesnych technologii, Działanie 1.3. Wsparcie projektów B + R na rzecz przedsiębiorców realizowanych przez jednostki naukowe, Poddziałanie 1.3.1. Projekty rozwojowe.
Umowa była zmieniona aneksami, a ostateczna jej treść została ustalona aneksem z dnia 25 lutego 2011 r. Podstawą zawarcia umowy w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013, przyjętego decyzją Komisji Europejskiej z dnia 1 października 2007 r. oraz uchwałą Rady Ministrów z dnia 30 października 2007 r. jest art. 209 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.).
Zakres prac realizowanych przez I. w ww. projekcie rozwojowym obejmuje; współpracę przy opracowywaniu metodyk badawczych i programu badań hełmów kulo- i odłamkoodpornych oraz tarcz balistycznych ze szczególnym uwzględnieniem problematyki ergonomii z uwzględnieniem psychofizycznych możliwości człowieka, ocenę użytkową wyrobów modelowych z wykluczeniem opancerzeń środków transportu i obiektów stałych, ocenę użytkową partii prototypowej nowo opracowanych hełmów, kamizelek z nowo opracowanymi wkładami kuloodpornymi oraz tarcz balistycznych, wykonywanie badań głównie w zakresie oceny: wpływu wyrobów (hełmy, kamizelki, tarcze) na funkcje fizjologiczne, sprawność psychomotoryczną i funkcje poznawcze użytkowników, wydolności oraz wielkości stresu cieplnego podczas pracy w ekstremalnych warunkach mikroklimatu, w odzieży ochronnej, kamizelkach i hełmach, higienicznych właściwości kamizelki na podstawie badań fizjologicznych u użytkowników w kontrolowanych warunkach, izolacyjności zestawu odzieży roboczej i hełmów na manekinie termicznym, opracowanie metodyki badań oraz ocena pod względem bezpieczeństwa i właściwości higienicznych kompozytów włóknistych przeznaczonych na balistyczne środki ochrony indywidualnej, ocena ergonomiczna i balistyczna środków ochrony indywidualnej, ocena komfortu oraz bezpiecznych limitów użytkowania ochron oczu i twarzy, opracowanie sprawozdań merytorycznych i finansowych z wykonanych w ramach projektu prac.
Przedmiotem umowy zawartej 15 grudnia 2008 r. pomiędzy M. a MNiSW jest udzielenie dofinansowania ze środków publicznych na realizację projektu w formie: dotacji celowej stanowiącej część dofinansowania w wysokości odpowiadającej wkładowi krajowemu (15% kwoty dofinansowania), o której mowa w art. 127 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240) oraz płatności ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) - stanowiącej część dofinansowania w wysokości odpowiadającej wkładowi środków europejskich (85% kwoty dofinansowania), o której mowa w art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych.
Beneficjent i Partnerzy Naukowi zobowiązani są do zrealizowania projektu w pełnym zakresie, zgodnie umową, przepisami prawa oraz aktami w niej wymienionymi. Całkowity koszt realizacji projektu wynosi 12.952.540,00 zł, w tym wartość wydatków kwalifikowalnych wynosi 12.940.000,00 zł. Udział I.(Konsorcjanta) w wydatkach kwalifikowanych wynosi 1 150 000,00 zł, co stanowi 8,9% kosztów całego projektu.
Przez wydatki kwalifikowalne rozumie się poniesione koszty, niezbędne do prawidłowej realizacji projektu kwalifikujące się do objęcia dofinansowaniem w ramach projektu, zgodnie z postanowieniami umowy oraz katalogiem i zasadami określonymi w Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Programu wydanych przez Ministra Rozwoju Regionalnego. Beneficjent po spełnieniu warunków określonych w umowie otrzyma od Instytucji Pośredniczącej dofinansowanie przeznaczone na realizację projektu w kwocie 12.940.000,00 zł stanowiące 100% wydatków kwalifikowalnych (ze środków EFRR i dotacji celowej), które następnie przekazuje dla Konsorcjanta zgodnie z umową.
Wypłata dofinansowania dla I.następuje w formie: refundacji całości lub części poniesionych wydatków kwalifikowalnych albo zaliczki albo w obu formach łącznie zgodnie z harmonogramem realizacji projektu wg kwartałów po złożeniu wniosku o płatność do M., który przekazuje rozliczenie do MNiSW. Beneficjent wraz z Partnerami Naukowymi (w tym I.) zobowiązani są do zrealizowania projektu w okresie kwalifikowalności wydatków, tj. od 1 września 2007 r. do dnia 31 stycznia 2012 r. zgodnie z harmonogramami realizacji projektu wg kwartałów oraz rzeczowo-finansowym wg zadań.
Wydatki poniesione na pokrycie podatku od towarów i usług (VAT) mogą zostać uznane za kwalifikujące się do dofinansowania, jeśli nie podlega on zwrotowi lub odliczeniu na rzecz Beneficjenta lub Konsorcjanta zgodnie z właściwymi przepisami. Trwałość projektu wynosi 5 lat od dnia zakończenia realizacji Projektu do zapewnienia, której zobowiązany jest Beneficjent.
Beneficjent zobowiązany jest do niedokonywania w okresie 5 lat od zakończenia realizacji projektu zasadniczych modyfikacji projektu, o których mowa w art. 57 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) 1083/2006. Cele projektu są następujące: realizacja projektu może przyczynić się do zwiększenia innowacyjności przedsiębiorstw poprzez wzrost innowacyjności podmiotów prowadzących badania naukowe, planowane w ramach projektu.
Prace projektu zostaną zakończone przygotowaniem dla wszystkich prototypów wyrobów wstępnych dokumentacji techniczno-technologicznych, które będą stanowiły podstawę dalszych prac związanych z uruchomieniem produkcji, co przełoży się na wzrost innowacyjności przedsiębiorstw, stosujących technologię uzyskaną dzięki wynikom prac badawczych, wzrost konkurencyjności polskiej nauki poprzez zwiększenie potencjału naukowego jednostek naukowych wchodzących w skład Konsorcjum Naukowego, zwiększenie roli nauki w rozwoju gospodarczym poprzez podjęcie współpracy z zakładami produkcyjnymi, mające odzwierciedlenie we wzroście poziomu sprzedaży krajowych produktów ochronnych, zwiększenie udziału innowacyjnych produktów polskiej gospodarki w rynku międzynarodowym poprzez opracowanie wyrobów pod względem konstrukcyjno - użytkowym, które będą odpowiadać przede wszystkim oczekiwaniom rodzimych odbiorców pracujących w kraju i na różnego typu misjach, a także najnowszym rozwiązaniom światowym, dzięki czemu będzie stanowić towar eksportowy.
Rezultatem projektu będzie pięć grup wyrobów: hełmy kulo i odłamkoodporne, wkłady do kamizelek kulo i odłamkoodpornych, tarcze balistyczne, kompozycje materiałowe do zabezpieczenia środków transportu, kompozycje materiałowe do zabezpieczenia obiektów stałych. Zapotrzebowanie na poszczególne grupy wyrobów, wynika z wprowadzenia konkurencyjnych towarów eksportowych w celu wyeliminowania konieczności kosztownego importu do Polski. Podniesiona zostanie konkurencyjność krajowych przedsiębiorstw przemysłowych.
W celu zapewnienia, że udzielone dofinansowanie nie stanowi pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w trakcie projektu oraz w okresie trwałości Projektu obowiązują następujące zasady: wyniki uzyskane w efekcie realizacji projektu nie mogą być bezpośrednio wdrażane przez beneficjenta lub konsorcjantów realizujących zadania w ramach projektu zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym wg zadań oraz harmonogramem realizacji projektu wg kwartałów, Beneficjent zobowiązany jest do rozpowszechniania wyników prowadzonych badań i prac rozwojowych wszystkim podmiotom zainteresowanym gospodarczym wykorzystaniem tych wyników na równych zasadach rynkowych lub nieodpłatnie z zachowaniem równego dostępu do ww. wyników badań, z uwzględnieniem przepisów o prawie autorskim i prawie własności przemysłowej, w przypadku Beneficjenta będącego spółką niedziałającą dla zysku, jej udziałowcy lub akcjonariusze nie mogą mieć preferencyjnego dostępu do infrastruktury badawczej dofinansowanej w ramach Projektu ani do wyników przeprowadzonych badań, w przypadku konsorcjum naukowo-przemysłowego reprezentowanego przez Beneficjenta, przedsiębiorcy wchodzący w skład konsorcjum nie mogą mieć preferencyjnego dostępu do infrastruktury badawczej w ramach projektu, ani do wyników przeprowadzonych badań.
Zarówno Beneficjent jak i Konsorcjant w celu realizacji projektu nabywali i będą nabywać towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT. Działania przez nich podjęte w celu realizacji projektu wiążą się z ryzykiem i mogą nie doprowadzić do osiągnięcia zamierzonych rezultatów. Zakłada się jednak wdrożenie wyników zrealizowanego projektu rozwojowego do praktyki gospodarczej. Produkcja nowatorskich balistycznych ochron osobistych oraz materiałów do opancerzenia środków transportu i obiektów stałych, zostanie uruchomiona w krajowych zakładach przemysłowych, po uprzednim przeprowadzeniu prac przygotowawczo - przemysłowych.
W konsekwencji nastąpi dyfuzja wyników projektu do innych grup docelowych projektu, takich jak funkcjonariusze MSWiA, inne służby mundurowe oraz osoby cywilne narażone na zagrożenie użycia broni palnej. W razie osiągnięcia zamierzonych rezultatów Beneficjent zobowiązany jest do rozpowszechniania wyników prowadzonych badań i prac rozwojowych wszystkim podmiotom zainteresowanym gospodarczym wykorzystaniem tych wyników na równych zasadach rynkowych. Dostęp do wyników będzie nieograniczony dla wszystkich przedsiębiorców na zasadach wolnego rynku.
W przypadku osiągnięcia pozytywnych rezultatów badań, będzie istniała możliwość ich komercjalizacji poprzez udzielenie licencji na korzystanie z praw autorskich i innych lub sprzedaż tych praw zainteresowanym podmiotom. W przypadku sprzedaży, będzie to sprzedaż opodatkowana VAT. Właścicielem praw do końcowego produktu opracowanego w wyniku realizowanego projektu, będą Partnerzy Konsorcjum, w częściach stosownie do wysokości ich udziału twórczego, które będą przedmiotem odrębnych umów między członkami Konsorcjum i osobami trzecimi. Komercjalizacja może nastąpić po zrealizowaniu projektu.
Projekt powinien zostać zrealizowany do dnia 31 stycznia 2012 r. Udostępnienie wyników badań może nastąpić także nieodpłatnie z zachowaniem równego dostępu do ww. wyników badań. Jednak głównym celem realizacji projektu nie jest komercjalizacja wytworzonych rezultatów, lecz opracowanie nowych rozwiązań w zakresie balistycznych ochron osobistych oraz zabezpieczenia środków transportu i obiektów stałych wykonywanych na bazie kompozytów włóknistych. Reasumując, realizacja projektu może nie doprowadzić do wytworzenia rezultatów, a jeżeli doprowadzi jest możliwa ich sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT lub nieodpłatne zbycie, w której I. będzie partycypował.
W wyniku realizacji projektu rozwojowego opisanego we wniosku powstanie dokumentacja techniczno-technologiczna oraz prawa własności przemysłowej, umożliwiającej komercjalizację rezultatów projektu. Zostaną one udostępnione podmiotom zainteresowanym ich wdrożeniem lub komercjalizacją na równych zasadach rynkowych odpłatnie lub nieodpłatnie. W przypadku osiągnięcia pozytywnych rezultatów badań będzie istniała możliwość ich komercjalizacji poprzez udzielenie licencji dla zainteresowanych podmiotów. W takim przypadku będzie to sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT.
Zaznacza się jednak, że głównym celem prac badawczo-rozwojowych realizowanych w projekcie jest opracowanie nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz prawa własności przemysłowej. Rezultatem projektu będzie dokumentacja techniczno-technologiczna, która będzie służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, m. in. w postaci komercjalizacji uzyskanych rezultatów, w wyniku ich sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje Instytutowi w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji opisanego projektu, zarówno gdy po zakończeniu realizacji projektu nastąpi sprzedaż opodatkowana VAT, jak i w przypadku gdy z przyczyn niezależnych od Instytutu, w szczególności w przypadku nieosiągnięcia zakładanych rezultatów, możliwa sprzedaż opodatkowana VAT nie zostanie zrealizowana?
Zdaniem Wnioskodawcy: Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z literalnego brzmienia wyżej zacytowanego przepisu wynika, iż uznanie podmiotu za podatnika nie jest uzależnione od celu czy rezultatu jego działalności.
Ustawa VAT definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Działalność gospodarcza nie jest uzależniona od rezultatu, czyli widocznego efektu podejmowanych przez podatników działań.
Działalność gospodarcza nie musi więc oznaczać konieczności osiągania zysków. Zgodnie z orzecznictwem ETS nie jest ważny rezultat prowadzonej działalności, istotnym staje się zamiar prowadzenia działalności i ponoszone w związku z tym faktem koszty. Przy ponoszeniu kosztów na wydatki inwestycyjne w pełni korzystać można z prawa do odliczenia już na etapie ich przygotowywania, prawo do odliczenia może zostać wyłączone jedynie w przypadku ewentualnego oszustwa ze strony podatnika i jego nadużyć, co potwierdza wyraźnie orzeczenie ETS w sprawie C-15/81 z 5 maja 1982 r. pomiędzy SchuI a Inspecteur derlnvoerrechten en Accijzen.
Istotny jest więc zamiar prowadzonej działalności, potwierdzony obiektywnymi dowodami. Podatek płacony przez podatnika nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu. W orzeczeniu w sprawie C-50/87 Trybunał wskazał, iż zadaniem wszystkich państw jest zadbanie, by podatnicy nie ponosili ekonomicznego ciężaru podatku, jaki płacony jest w trakcie prowadzenia przez nich działalności. W sprawie C-110/94 podkreślono wyraźnie, że już pierwsze wydatki inwestycyjne, jakie poniesiono dla celów i z zamysłem rozpoczęcia działalności muszą zostać potraktowane jak działalność gospodarcza. Ponadto, samo prawo do odliczenia nie może być ograniczane czasem czy zakresem przedmiotowym.
Możliwość wykonywania tego prawa zapewniona ma być niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku (sprawa C-177/99). Podstawą dla funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest jego neutralność. Zasada neutralności niejednokrotnie była przedmiotem orzeczeń ETS. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy, a dokładnie prawa do odliczenia w przypadku ewentualnego zaniechania inwestycji, jakie zostały podjęte w celu prowadzenia działalności gospodarczej, na bazie osiągniętych z niej rezultatów stwierdzić należy, że ETS uznaje w takich sytuacjach prawo do odliczenia w pełnym zakresie i to bezwarunkowo (wyjątek stanowi dokonanie ewentualnego oszustwa przez podatnika).
Trybunał w orzeczeniu z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95, wyraźnie wskazał, iż podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego za towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Jednak sam fakt niewykorzystania towarów czy usług, jakie jednak nabyto w celu wykorzystania ich w prowadzonej działalności nie stanowi podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Trybunał w uzasadnieniu podkreślił, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu pod warunkiem, że sama podlega VAT i jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.
Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-110/94, która dotyczyła przedsięwzięcia, jakie nigdy nie miało związku z żadną transakcją opodatkowaną, stwierdził wyraźnie, że prawo do odliczenia jeżeli powstało, to pozostaje w mocy, nawet jeżeli planowana wcześniej działalność gospodarcza nigdy nie zakończyła się transakcją podlegającą opodatkowaniu. Inne orzeczenia Trybunału podobnie wskazują, iż osiągnięty rezultat podjętej działalności nie jest istotny przy możliwości dokonania odliczeń.
Przykładem jest orzeczenie w sprawie C-268/83 z dnia 14 lutego 1985 r. w którym Trybunał stwierdził iż „wspólny system VAT zapewnia zatem to, aby całość działalności gospodarczej niezależnie od jej celu czy rezultatów, pod warunkiem, że działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.
Podobnie w sprawie C-400/98 w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. Trybunał stwierdził, iż art. 4 i art. 17 (ustanawiający prawo do odliczenia podatku naliczonego) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia VAT zapłaconego w związku z transakcjami wykonywanymi w celu zrealizowania planowanej działalności gospodarczej istnieje nadal nawet jeżeli organ skarbowy ma świadomość, że zamierzona działalność gospodarcza która miała doprowadzić do wykonywania czynności opodatkowanych nie zostanie podjęta.
A także, w sprawie C-736/02, wyrok z dnia 26 kwietnia 2005 r. Trybunał stwierdził, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego pełną neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej niezależnie od celów bądź rezultatów pod warunkiem, że co do zasady podlega ona opodatkowaniu VAT.
Odnosząc powyższe uwagi do regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług - zgodnie z art. 86 ust 1 w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 - należy stwierdzić co następuje. Ustawodawca wyraźnie uzależnił prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od związku towarów i usług zakupionych z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.
Czynności niewykorzystywane do takich celów nie mogą korzystać z prawa do odliczenia. Po dokonaniu analizy przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ustawy VAT należy stwierdzić, iż podatnikiem jest podmiot bez względu na rezultat prowadzonej działalności a prawo do odliczenia podatku od nabytych towarów i usług istnieje, jeśli pozostają one w związku z tą działalnością. Podatnikiem jest więc nawet podmiot, który ponosiłby straty z takiej działalności. Wnioskodawca nie może co prawda z góry przewidzieć rezultatu podejmowanych przez siebie obecnie badań. Z założenia jednak uzyskane wyniki będą wdrażane do praktyki gospodarczej.
Produkcja nowatorskich balistycznych ochron osobistych oraz materiałów do opancerzenia środków transportu i obiektów stałych ma być uruchomiona w krajowych zakładach przemysłowych po uprzednim przeprowadzeniu prac wdrożeniowych. W konsekwencji nastąpi dyfuzja wyników projektu do innych grup docelowych projektu takich jak funkcjonariusze MSWiA inne służby mundurowe oraz osoby cywilne narażone na zagrożenie użycia broni palnej. W razie osiągnięcia zamierzonych rezultatów, Beneficjent zobowiązany jest do rozpowszechniania wyników prowadzonych badań i prac rozwojowych wszystkim podmiotom zainteresowanym gospodarczym wykorzystaniem tych wyników na równych zasadach rynkowych.
Dostęp do wyników będzie nieograniczony dla wszystkich przedsiębiorców na zasadach wolnego rynku. Nie jest ograniczona liczba podmiotów, które w przyszłości będą mogły korzystać z rezultatów projektu. W przypadku osiągnięcia pozytywnych rezultatów badań będzie istniała możliwość ich komercjalizacji poprzez udzielenie licencji na korzystanie z praw autorskich i innych lub sprzedaż tych praw zainteresowanym podmiotom. W przypadku sprzedaży, będzie to sprzedaż opodatkowana VAT. Możliwość sprzedaży nastąpi po zakończeniu projektu, tj. po dniu 31 stycznia 2012 r. po uzyskaniu odpowiednich wyników badań i znalezieniu zainteresowanych ich komercjalizacją podmiotów.
Właścicielem praw do końcowego produktu opracowanego w wyniku realizowanego projektu, będą Partnerzy Konsorcjum w częściach stosownie do wysokości ich udziału twórczego, które będą przedmiotem odrębnych umów między członkami Konsorcjum i osobami trzecimi. Konkludując Wnioskodawca stwierdził, iż związek wszelkiego rodzaju nabytych towarów czy usług z celem prowadzenia opisanego we wniosku projektu o zamierzonych przez jego współtwórców rezultatach jest podstawą do możliwości odliczenia podatku przy ich zakupie. Na prawo do odliczenia nie będzie miał wpływu także inny niż planowany obecnie rezultat badań lub ich całkowity brak.
Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2011 roku ILPP1/443-92/11-4/AW; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2011 roku IPPP1/443-1273/10-2/BS; z dnia 23 marca 2011 roku nr IPPP1/443-430/11-2/AW; z dnia 1 kwietnia 2011 roku nr ILPP2/443-30/11-4/MN. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.
Należy również podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa ETS wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. ETS zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej.
Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów i usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego.
Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar czy usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.
W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.
Podstawowe znaczenie dla kształtu i funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) mają fundamentalne cechy tego podatku, tj.: powszechność opodatkowania, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, stosowanie podatku od wartości dodanej na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami. Realizację powyższych fundamentalnych cech podatku od towarów i usług, o których mowa wyżej, gwarantują nie tylko przepisy określające zakres przedmiotowy podatku VAT, tj. cyt. wyżej art. 5, 7 i 8 ustawy, lecz również przepisy regulujące zakres podmiotowy podatku od towarów i usług, czyli przepisy art. 15 ustawy.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (art. 15 ust. 2 ustawy).
Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.
Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Przykładowo zlecenie wykonania analizy opłacalności inwestycji, która w rezultacie nigdy faktycznie nie została zrealizowana, powinno być traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej opodatkowanej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.
W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każde nabycie towarów i usług, które zmierza do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie ich dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest placówką naukowo-badawczą (instytutem badawczym) zajmującą się problematyką kształtowania warunków pracy. Instytut wykonuje działania związane z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Podstawowym celem Wnioskodawcy jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, przystosowanie wyników prowadzonych badań i prac do potrzeb praktyki w celu eliminacji lub ograniczenia zagrożeń w środowisku pracy i życia, wdrażanie i upowszechnianie uzyskanych wyników oraz wykonywanie innych zadań szczególnie ważnych do osiągnięcia celów polityki społeczno gospodarczej państwa w zakresie ochrony pracy. Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum w celu realizacji projektu „Nowoczesne balistyczne ochrony osobiste oraz zabezpieczenia środków transportu i obiektów stałych wykonane na bazie kompozytów włóknistych”, w którym jest jednym z Partnerów Naukowych.
Lider umowy konsorcjum zwany Beneficjentem zawarł następnie z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego (zwanym dalej MNiSW) jako Instytucją Pośredniczącą umowę o dofinansowanie projektu. Całkowity koszt realizacji projektu wynosi 12.952.540,00 zł, w tym wartość wydatków kwalifikowalnych wynosi 12.940.000,00 zł. Udział Wnioskodawcy (Konsorcjanta) w wydatkach kwalifikowanych wynosi 1 150 000,00 zł, co stanowi 8,9% kosztów całego projektu.
Beneficjent po spełnieniu warunków określonych w umowie otrzyma od Instytucji Pośredniczącej dofinansowanie przeznaczone na realizację projektu w kwocie 12.940.000,00 zł stanowiące 100% wydatków kwalifikowalnych (ze środków EFRR i dotacji celowej), które następnie przekazuje dla Konsorcjanta zgodnie z umową. Rezultatem projektu będą cztery grupy wyrobów: hełmy kulo i odłamkoodporne, wkłady do kamizelek kulo i odłamkoodpornych, tarcze balistyczne, kompozycje materiałowe do zabezpieczenia środków transportu, kompozycje materiałowe do zabezpieczenia obiektów stałych.
Zarówno Beneficjent jak i Konsorcjant w celu realizacji projektu nabywali i będą nabywać towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT. Działania przez nich podjęte w celu realizacji projektu wiążą się z ryzykiem i mogą nie doprowadzić do osiągnięcia zamierzonych rezultatów. Zakłada się jednak wdrożenie wyników zrealizowanego projektu rozwojowego do praktyki gospodarczej. Produkcja nowatorskich balistycznych ochron osobistych oraz materiałów do opancerzenia środków transportu i obiektów stałych, zostanie uruchomiona w krajowych zakładach przemysłowych, po uprzednim przeprowadzeniu prac przygotowawczo - przemysłowych.
W konsekwencji nastąpi dyfuzja wyników projektu do innych grup docelowych projektu, takich jak funkcjonariusze MSWiA, inne służby mundurowe oraz osoby cywilne narażone na zagrożenie użycia broni palnej. W razie osiągnięcia zamierzonych rezultatów Beneficjent zobowiązany jest do rozpowszechniania wyników prowadzonych badań i prac rozwojowych wszystkim podmiotom zainteresowanym gospodarczym wykorzystaniem tych wyników na równych zasadach rynkowych. Dostęp do wyników będzie nieograniczony dla wszystkich przedsiębiorców na zasadach wolnego rynku.
W przypadku osiągnięcia pozytywnych rezultatów badań, będzie istniała możliwość ich komercjalizacji poprzez udzielenie licencji na korzystanie z praw autorskich i innych lub sprzedaż tych praw zainteresowanym podmiotom. W przypadku sprzedaży, będzie to sprzedaż opodatkowana VAT. Właścicielem praw do końcowego produktu opracowanego w wyniku realizowanego projektu, będą Partnerzy Konsorcjum, w częściach stosownie do wysokości ich udziału twórczego. Komercjalizacja może nastąpić po zrealizowaniu projektu.
Realizacja projektu może nie doprowadzić do wytworzenia rezultatów, a jeżeli doprowadzi jest możliwa ich sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT lub nieodpłatne zbycie, w której Wnioskodawca będzie partycypował. W wyniku realizacji projektu rozwojowego opisanego we wniosku powstanie dokumentacja techniczno-technologiczna oraz prawa własności przemysłowej, umożliwiającej komercjalizację rezultatów projektu. Zostaną one udostępnione podmiotom zainteresowanym ich wdrożeniem lub komercjalizacją na równych zasadach rynkowych odpłatnie lub nieodpłatnie.
W przypadku osiągnięcia pozytywnych rezultatów badań będzie istniała możliwość ich komercjalizacji poprzez udzielenie licencji dla zainteresowanych podmiotów. W takim przypadku będzie to sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT. Wnioskodawca zaznaczył, że głównym celem prac badawczo-rozwojowych realizowanych w projekcie jest opracowanie nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz prawa własności przemysłowej. Rezultatem projektu będzie dokumentacja techniczno-technologiczna, która będzie służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, m. in. w postaci komercjalizacji uzyskanych rezultatów, w wyniku ich sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.
W konsekwencji, z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych (tj. sprzedażą wyników badań zainteresowanym podmiotom czy udzieleniem licencji na korzystanie z praw autorskich lub innych), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu.
Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji opisanego projektu, zarówno gdy po zakończeniu realizacji projektu nastąpi sprzedaż opodatkowana VAT, jak i w przypadku gdy z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, w szczególności w przypadku nieosiągnięcia zakładanych rezultatów, możliwa sprzedaż opodatkowana VAT nie zostanie zrealizowana.
Jednocześnie należy podkreślić, iż w przypadku gdy Wnioskodawca podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia powstałych w ramach realizacji projektu efektów z czynności z tytułu których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego (tj. opodatkowanych generujących podatek należny) do czynności, z tytułu których takie prawo nie przysługuje (tj. nieopodatkowanych), należy mieć na uwadze zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami zakupionymi w celu wytworzenia efektów projektu, a tym samym konieczność dokonania korekty odliczonego podatku VAT. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.