INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29.06.2011 r. (data wpływu 04.07.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku kształcenia podyplomowego lekarzy dentystów prowadzonego w ramach powołanego studium - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 04.07.2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku kształcenia podyplomowego lekarzy dentystów prowadzonego w ramach powołanego studium. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka w ramach swojej działalności powołała studium doskonalenia praktycznego w ortodoncji, przeznaczone dla lekarzy dentystów, którzy będą leczyć pacjentów z problemami ortodontycznymi. Celem kształcenia będzie przygotowanie lekarzy dentystów do pracy klinicznej w dziedzinie ortodoncji.
Zajęcia rozpoczną się we wrześniu 2011 r. w W. na terenie Uniwersytetu. Program kształcenia podyplomowego w studium obejmuje 2 lata. Zajęcia będą prowadzone przez 10 miesięcy w roku w 22 sesjach szkoleniowych w systemie weekendowym. Każdy semestr zakończony będzie sprawdzianem wiadomości. Po ukończeniu studium absolwenci uzyskują dyplom posiadanych umiejętności oraz maksymalną ilość punktów edukacyjnych. Spółka wystąpiła do Naczelnej Izby Lekarskiej o wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie lekarzy i lekarzy dentystów jako podmiot, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tj. z 2008 r. nr 136 poz. 257 z późn. zm.).
Kształcenie w studium będzie odpłatne, wpłata czesnego odbywać się będzie w II ratach. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy kształcenie podyplomowe lekarzy dentystów prowadzone w ramach powołanego studium będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, po uzyskaniu wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie lekarzy dentystów, uzyska status podmiotu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty.
Powołane studium doskonalenia praktycznego w ortodoncji świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach co wyczerpuje przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług do zwolnienia z podatku VAT. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Szkolenie podyplomowe lekarzy dentystów będzie się odbywało na zasadach i w formie wynikających z przepisów dotyczących doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określonych w ustawie o zawodzie lekarza i lekarza dentysty. Zatem, w stanie faktycznym sprawy, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki ustawowe są spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.
Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.
Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Stosownie natomiast do pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Odnosząc się do wyżej cytowanych przepisów wskazać należy, iż zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz usługi kształcenia na poziomie wyższym świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.
Ponadto powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (innych niż wymienione w pkt 26) prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.
U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.
Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania.
W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.
Przy czym powyższe Rozporządzenie z dniem 1 lipca 2011 r. zostało zastąpione przez rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE. L. Nr 77 str. 1), niemniej jednak przytoczona powyżej treść regulacji co do swej istoty nie uległa zmianie, a zmiana miała jedynie charakter techniczny. Powyższy przepis został przeniesiony do art. 44 rozporządzenia Rady UE.
Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w ramach swojej działalności powołała studium doskonalenia praktycznego w ortodoncji, przeznaczone dla lekarzy dentystów, którzy będą leczyć pacjentów z problemami ortodontycznymi. Celem kształcenia będzie przygotowanie lekarzy dentystów do pracy klinicznej w dziedzinie ortodoncji. Program kształcenia podyplomowego w studium obejmuje 2 lata. Zajęcia będą prowadzone przez 10 miesięcy w roku w 22 sesjach szkoleniowych w systemie weekendowym. Każdy semestr zakończony będzie sprawdzianem wiadomości. Po ukończeniu studium absolwenci uzyskują dyplom posiadanych umiejętności oraz maksymalną ilość punktów edukacyjnych.
Spółka wystąpiła do Naczelnej Izby Lekarskiej o wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie lekarzy i lekarzy dentystów jako podmiot, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tj. z 2008 r. nr 136 poz. 257 z późn. zm.).
Dla objęcia świadczonych przez Wnioskodawcę usług kształcenia podyplomowego lekarzy dentystów zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest uznanie przedmiotowych usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz stwierdzenie, iż przedmiotowe usługi kształcenia podyplomowego lekarzy dentystów są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Należy zauważyć, iż szkolenia podyplomowe dla lekarzy dentystów prowadzone są na podstawie ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 136 poz. 857 ze zm.).
Zgodnie z art. 18 ust. 1 tej ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.
W myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy, kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić: podmioty uprawnione do prowadzenia odpowiednio stażu podyplomowego, specjalizacji lub szkolenia w zakresie uzyskiwania umiejętności z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych; inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia podyplomowego na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności: medyczne szkoły wyższe, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, medyczne jednostki badawczo-rozwojowe; inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej "organizatorami kształcenia".
Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są: posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności: cel (cele) kształcenia, przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną, formę (formy) kształcenia, wymagane kwalifikacje uczestników, sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia, sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia; zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia; zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego; posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny; zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.
Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza Okręgowa Rada Lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju (art. 19 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty). Szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie.
Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231 poz. 2326 ze zm.).
Przepis § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, iż doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej "specjalizacją", nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej "umiejętnością", oraz doskonalenie w innych formach kształcenia. Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 powyższego rozporządzenia.
Zgodnie z tym przepisem, lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez: realizowanie programu specjalizacji lub umiejętności; udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności lub w kursie medycznym, realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej; odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym; udział w krajowym lub zagranicznym kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym; udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako "kolegium specjalistów" albo "lekarskie towarzystwo naukowe", zwane dalej "towarzystwem naukowym"; udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez zakład opieki zdrowotnej, w którym lekarz udziela świadczeń zdrowotnych, lub przez grupę lekarzy; wykłady lub doniesienia w formie ustnej lub plakatowej na kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym; udział w programie edukacyjnym opartym o zadania testowe, akredytowanym przez towarzystwo naukowe lub kolegium specjalistów lub w programie edukacyjnym, realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej; uzyskanie stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora - w zakresie nauk medycznych; napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, artykułu w fachowym, recenzowanym czasopiśmie lub edukacyjnego programu multimedialnego; napisanie i opublikowanie książki, artykułu lub programu multimedialnego o charakterze popularnonaukowym; przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce, artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym lub edukacyjnego programu multimedialnego; kierowanie specjalizacją lekarzy lub nabywaniem przez lekarzy umiejętności; prowadzenie szkolenia lekarzy stażystów; indywidualną prenumeratę fachowego czasopisma medycznego indeksowanego przez filadelfijski Instytut Informacji Naukowej lub Index Copernicus; przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego.
Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów mających zastosowanie w sprawie wskazać należy, iż z uwagi na fakt, iż doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy dentystów, szkolenia podyplomowe uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku – tj. za kształcenie zawodowe. Ponadto formy i zasady kształcenia podyplomowego lekarza i lekarza dentysty uregulowane są w ww. odrębnych przepisach.
Oznacza to, że spełniona jest przesłanka, wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT, umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku tzn. kształcenie podyplomowe lekarzy dentystów prowadzone jest w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż Spółka wskazała, że wystąpiła do Naczelnej Izby Lekarskiej o wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie lekarzy i lekarzy dentystów jako podmiot, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.
Zatem, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż usługi kształcenia podyplomowego lekarzy dentystów prowadzonego w ramach powołanego przez Spółkę studium spełniają przesłanki do uznania za usługi kształcenia zawodowego, a ze względu na fakt, iż prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – po uzyskaniu wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie lekarzy i lekarzy dentystów jako podmiot, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty - będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należało uznać za prawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.