INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług logistycznych obejmujących magazynowanie i przechowywanie produktów leczniczych – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 28 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług logistycznych obejmujących magazynowanie i przechowywanie produktów leczniczych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka X. sp. z o.o. (dalej - „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych, spedycyjnych i logistycznych zarówno dla klientów polskich, jak i zagranicznych.
Spółka zawarła umowę na świadczenie usług magazynowania i dystrybucji z kontrahentem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Finlandii (dalej „Umowa”). Kontrahent ten nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kontrahent ten spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy o VAT. Celem zawarcia Umowy jest — zgodnie z preambułą — zapewnienie ciągłej dostępności określonych produktów farmaceutycznych na terytorium Polski.
Z tego powodu kontrahent postanowił utworzyć skład konsygnacyjny na terytorium Polski dla takich produktów i wyznaczyć Spółkę do prowadzenia i zarządzania składem konsygnacyjnym, jak również realizacji dostaw tych produktów do klientów kontrahenta na terytorium Polski. Na podstawie punktu 2 Umowy „Przedmiot Umowy”, kontrahent zobowiązuje Spółkę do: prowadzenia i zarządzania składem konsygnacyjnym na terytorium Polski zgodnie z warunkami i postanowieniami niniejszej Umowy, dostarczania produktów ze składu w imieniu kontrahenta, realizacji dostaw powyższych produktów do klientów kontrahenta na terytorium kraju, zgodnie z terminami i warunkami określonymi w Umowie.
Skład konsygnacyjny powinien znajdować się w magazynie Spółki znajdującym się w miejscowości B., jednakże zgodnie z Umową istnieje możliwość zmiany magazynu jeżeli będzie to uzasadnione okolicznościami. Spółka może przenieść skład konsygnacyjny bądź przechowywać produkty w innym miejscu jedynie za uprzednią pisemną zgodą kontrahenta. Kontrahent nie może bezzasadnie odmówić udzielenia takiej zgody. Spółka prowadzi powyższą działalność w magazynach w B. na podstawie umowy najmu, bowiem magazyny są własnością innej spółki.
Skład konsygnacyjny prowadzony przez Wnioskodawcę na potrzeby Umowy nie stanowi składu konsygnacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), spełnia natomiast definicję składu konsygnacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271, z późn. zm.) - dalej „Prawo farmaceutyczne”. Pracownicy kontrahenta mają prawo swobodnego dostępu na teren Spółki. Zgodnie z punktem 3.5 Umowy, kontrahent wyśle Spółce listę pracowników, którym zezwolono na wejście na teren Spółki.
Kontrahent będzie ponosił wyłączną odpowiedzialność za zachowanie i działania takich pracowników, którym zezwolono na wejście na teren Spółki i będzie miał wyłączną zwierzchność nad takimi pracownikami. Jeśli chodzi o pracowników kontrahenta, których nie ma na liście osób mających swobodny wstęp na teren Spółki, kontrahent zobowiązuje się poinformować Spółkę na piśmie z wyprzedzeniem 24 godzinnym. W przypadku jakiejkolwiek osoby z zewnątrz niebędącej pracownikiem kontrahenta, w swojej pisemnej prośbie kontrahent poda imię i nazwisko oraz zawód odwiedzającego i będzie to zależało od zgody Spółki. Przedstawiciel Spółki będzie towarzyszył osobie odwiedzającej podczas takiej wizyty.
Zgodnie z punktem 2 Umowy „Zakres Umowy”, realizacja przedmiotu Umowy polega m.in. na dostarczaniu przez Spółkę produktów ze składu w imieniu i na rzecz kontrahenta oraz realizacji dostaw powyższych produktów do klientów kontrahenta na terytorium kraju. Zgodnie z punktem 7.1 Umowy, Spółka jest zobowiązana do niezwłocznego i rzetelnego wypełniania wszelkich zamówień klientów kontrahenta zgodnie z instrukcją kontrahenta. Zgodnie z Umową Spółka zobowiązana jest również do obsługi reklamacji.
Punkt 7.4 Umowy stanowi, iż w przypadku, gdy Spółka dowiedziała się o reklamacjach klientów kontrahenta dotyczących wyrobów, Spółka bezzwłocznie zawiadomi o tym kontrahenta, określając w odpowiednio szczegółowy sposób charakter i podstawę takiej reklamacji oraz podając odpowiednie numery kontroli partii towarów kontrahenta oraz inne informacje, które pozwalają na konkretną identyfikację wyrobów, których to dotyczy.
Spółka zaoferuje kontrahentowi, na jego koszt, taką uzasadnioną pomoc, jaka może być wymagana w związku z tą reklamacją oraz da kontrahentowi możliwość wcześniejszej kontroli ilości wyrobów, o które chodzi, zanim kontrahent podejmie jakiekolwiek działania odnośnie tej sprawy, jeśli zostanie to uznane za konieczne, według wyłącznego uznania kontrahenta.
Jeśli taki przegląd i badanie przez kontrahenta potwierdzi, że ilość produktów będących przedmiotem reklamacji nie spełniała w dniu wysyłki wymaganych specyfikacji z winy lub z powodu zaniedbania kontrahenta i nie nadaje się do sprzedaży, w takim przypadku Spółka, na koszt kontrahenta, rozdysponuje lub dostarczy wszelkie ilości wadliwych wyrobów, o które chodzi, do takiego miejsca przeznaczenia, jakie kontrahent wskaże na piśmie, a kontrahent zastąpi taką ilość wyrobów wyrobami zgodnymi, którą to ilość wyrobów zastępujących Spółka zgadza się dostarczyć odpowiedniemu klientowi kontrahenta w sposób zgodny z poleceniem kontrahenta, z zastrzeżeniem powyższego, kontrahent nie będzie miał żadnych dalszych zobowiązań lub odpowiedzialności w stosunku do Spółki za taką niezgodność lub wadę wyrobów.
Zgodnie z punktem 8.3 Umowy, podczas okresu obowiązywania niniejszej Umowy, kontrahent jest uprawniony do kontroli składu i odpowiedniej ewidencji Spółki w dowolnym czasie podczas zwykłych godzin pracy, przy pomocy przedstawiciela Spółki. Produkty kontrahenta składowane są w magazynie Spółki razem z produktami innych kontrahentów. W magazynie tym nie ma ściśle oznaczonych miejsc wyłącznie dla danego kontrahenta. W ramach Umowy Wnioskodawca nie przyznaje pracownikom kontrahenta do używania nieruchomości.
Wnioskodawca będzie wprawdzie wykonywał usługi zgodnie z warunkami określonymi postanowieniami powyższej umowy oraz przepisami Prawa farmaceutycznego, a pracownicy kontrahenta mają dostęp do pomieszczeń, jednakże nie oznacza to, że powierzchnia składu konsygnacyjnego jest udostępniana pracownikom kontrahenta w sposób swobodny do celów wyłącznego dysponowania. Pracownicy nie mogą bowiem sami dokonywać czynności magazynowych, mogą jedynie wchodzić do magazynu w celach audytowych bądź kontrolnych.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy usługi logistyczne świadczone przez Spółkę na podstawie Umowy obejmujące magazynowanie i przechowywanie produktów leczniczych w składzie konsygnacyjnym, o którym mowa w Prawie farmaceutycznym, należy uznać za Usługi związane z nieruchomościami i ustalić ich miejsce świadczenia zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, czy miejsce świadczenia ww. usługi należy ustalić na zasadach ogólnych zgodnie z art. 28b ustawy o VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy świadczona przez Spółkę kompleksowa usługa logistyczna, w skład której wchodzi między innymi organizacja dostaw, dostawa produktów leczniczych przechowywanych w składzie konsygnacyjnym klientom kontrahenta i obsługa reklamacji, nie pozostaje w bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością i nie wiążę się z przyznaniem prawa do swobodnego używania konkretnej nieruchomości bądź jej części kontrahentowi będącemu stroną umowy, a zatem miejsce jej świadczenia należy ustalić na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - dalej „ustawa o VAT”.
Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. To oznacza, iż nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce odpłatne świadczenie usług poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z powyższego w celu ustalenia zasad opodatkowania analizowanej transakcji należy ustalić miejsce świadczenia powyższych usług na gruncie ustawy o VAT. W tym celu należy odwołać się art. 28a-28o ustawy o VAT. Co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art.
28b ustawy o VAT). Ustawodawca wprowadził jednak wyjątki od powyższej reguły. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku, jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
Przepis ten stanowi implementację art. 47 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm.) - dalej „Dyrektywa”. W myśl art. 47 Dyrektywy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
Skoro zatem jednym z elementów analizowanej usługi logistycznej jest magazynowanie produktów leczniczych, to aby prawidłowo określić miejsce świadczenia ww. usługi należy rozstrzygnąć czy usługi magazynowania wykazują bezpośredni związek z daną nieruchomością.
Powyższe zagadnienie z uwagi na spore rozbieżności w orzecznictwie, było przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TWE ) który wypowiedział się w tej sprawie w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. (sygn. akt C-155/12) W powyższym wyroku TSUE stwierdził opierając się na opinii Rzecznika Generalnego, że świadczenie usług może być objęte zakresem zastosowania art. 47 Dyrektywy, Jeśli istnieje związek tego świadczenia z wyraźnie określoną nieruchomością.
Jednakże mając na uwadze fakt, iż wiele usług wykazuje w ten lub inny sposób związek z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia danej usługi była sama nieruchomość.
Rzecznik Generalny wyraził pogląd, iż wystarczająco ścisły związek z konkretną nieruchomością będzie istniał wówczas, gdy usługa będzie związana z prawem do używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości Tylko w tym przypadku sama nieruchomość byłaby przedmiotem usługi (Opinia Rzecznika Generalnego Juliane Kokott przedstawiona w dniu 31.01.2013 r. sprawa C-155/12) TSUE stwierdził, iż dla celów stosowania art. 47 Dyrektywy VAT przedmiotem usługi powinno być używanie konkretnej nieruchomości, dokonywanie na niej prac lub wydawanie w jej przedmiocie opinii, dlatego kompleksowe usługi w dziedzinie magazynowania towarów spełniają przesłanki jedynie wówczas, gdy przechowywanie towarów stanowi główne świadczenie jednolitej usługi i gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości Tym samym jeżeli „usługobiorcy nie mają prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi ona centralnego i nieodzownego elementu usługi, wówczas usługa tego rodzaju (…) nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112. Zatem podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy.
Zgodnie z opinią Rzecznika Generalnego, celem tych przepisów jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania.
Pojęcia użyte w tych przepisach muszą zatem być interpretowane jednolicie w całej Unii w sposób umożliwiający pewną, prostą i praktyczną kwalifikację prawną i w związku z tym zapobiegający takim zbiegom właściwości pomiędzy państwami członkowskimi nie można doprowadzić do zastosowania rozszerzającej wykładni pojęcia „usług związanych z nieruchomościami” dla potrzeb określania miejsc świadczenia, bowiem może to przyczynić się do nieuzasadnionego opodatkowania wielu rodzajów usług w miejscu lokalizacji nieruchomości, z którymi te usługi są powiązane w sposób bardzo luźny można wskazać wiele usług, które pozostają w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością i niedopuszczalne byłoby obejmowanie ich wszystkich takim opodatkowaniem.
Zatem jedynie takie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie zastosowania art. 47 Dyrektywy VAT. Nie wystarczy jednak jakikolwiek związek z nieruchomością, ale musi on być wystarczający — nieruchomość powinna zatem stanowić konstytutywny, centralny i nieodzowny element świadczenia i odpowiadała miejscu ostatecznego skorzystania z usługi Stanowisko to potwierdzają również wcześniejsze wyroki TSUE (wyrok TSUE 7 września 2006 r. C-166/05).
Z powyższego orzecznictwa należy wyciągnąć wniosek, iż art. 28e ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do usług, w których usługa magazynowania stanowi świadczenie głównej czynności jednolitej oraz usługobiorca ma prawo używania całości lub części wyraźnie oznaczonej nieruchomości świadczenie głównej usługi logistycznej. Biorąc pod uwagę fakt, iż ustawa o VAT nie definiuje usługi logistycznej, należy w tym wypadku odwołać się do znaczenia słownikowego Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego logistyka oznacza „planowanie i organizacja skomplikowanego przedsięwzięcia.
Również organy podatkowe w wydanych interpretacjach podatkowych definiują ww. usługę jako „proces planowania, realizowania i kontrolowania sprawnego i efektywnego ekonomicznie przepływu surowców, materiałów, wyrobów gotowych oraz odpowiedniej informacji z punktu pochodzenia do punktu konsumpcji w celu zaspokojenia wymagania klienta.
Działania logistyczne mogą obejmować (choć nie muszą do nich ograniczać) obsługę klienta, prognozowanie popytu, przepływ informacji, kontrolę zapasów, czynności manipulacyjne, realizowanie zamówień, czynności reparacyjne i zaopatrywanie w części, lokalizację zakładów produkcyjnych i składów, procesy zaopatrzeniowego, obsługę zwrotów, gospodarowanie odpadami, transport i składowanie. Jednym z elementów usługi logistyki może być magazynowanie towarów” (por. interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2013 roku, nr ILPP4/443-100/13-6/BA).
Usługa logistyczna stanowi więc ciąg kilku czynności, które świadczone razem zmierzają do zaspokojenia określonych potrzeb klienta. Jak wynika z preambuły do analizowanej Umowy, kontrahent zawarł umowę w celu zapewnienia swoim klientom ciągłej dostępności produktów farmaceutycznych. W tym celu zobowiązał Spółkę do prowadzenia i zarządzania składem konsygnacyjnym produktów leczniczych, realizacji dostaw i dostarczania produktów klientom kontrahenta.
Ponadto zgodnie z pkt 7.4 Umowy Spółka udziela również pomocy w przypadku zgłoszenia reklamacji przez klientów kontrahenta, w tym bezzwłocznie zawiadamia kontrahenta o zgłoszonych roszczeniach, określając szczegółowo charakter i podstawę takiej reklamacji oraz podaje odpowiednie numery partii towarów, jak również inne informacje, które pozwalają na identyfikację produktów. Spółka na mocy powyższego punktu Umowy dostarcza również wadliwe przedmioty do miejsca wskazanego przez kontrahenta i następnie wymienione produkty dostarcza do poszczególnych klientów. Jak wynika z powyższego usługa logistyczna świadczona przez Spółkę składa się z wielu czynności.
Oprócz usługi magazynowania produktów farmaceutycznych, realizuje i przeprowadza dostawy produktów kontrahenta, ponadto w przypadku zgłaszanych reklamacji wspomaga obsługę tego procesu. Usługa logistyczna świadczona przez Spółkę składa się zatem z takich usług, które dopiero świadczone wspólnie zaspokajają potrzebę kontrahenta jaką jest zapewnienie ciągłej dostępności jego produktów.
Ciągłą dostępność produktów kontrahenta zapewnia nie tylko przechowywania ww. produktów w magazynie, ale także organizacja dostaw tych produktów do poszczególnych klientów kontrahenta, przeprowadzanie tych dostaw, a także bezzwłoczna obsługa zgłaszanych reklamacji m.in. poprzez transport wadliwych produktów do miejsca wskazanego przez kontrahenta i transport wymienionych produktów z powrotem do klienta. Kontrahent zawierając analizowaną umowę oczekuje kompleksowej usługi logistycznej, dlatego magazynowanie produktów samo w sobie nie zaspokaja potrzeby kontrahenta, a pełni jedynie rolę służebną wobec celu umowy, jakim jest zapewnienie ciągłej dostępności produktów kontrahenta.
Oznacza to, iż usługa magazynowania nie stanowi centralnego elementu w/w usługi. Usługi magazynowania nie są celem samym w sobie, klient nabywa bowiem powyższą usługę w celu zapewnienia sobie prawidłowego i sprawnego przepływu swoich produktów. Trudno zatem uznać, iż w analizowanym przypadku przedmiotem świadczenia jest skład konsygnacyjny, w którym przechowywane są produkty lecznicze. Nie można zatem treści i rezultatu świadczonych przez Spółkę usług sprowadzić jedynie do przechowywania produktów leczniczych w składzie konsygnacyjnym. Wszystkie czynności Spółka jest zobowiązana wykonać na podstawie jednej umowy.
Usługa logistyczna składa się, zatem ze ściśle i funkcjonalnie powiązanych ze sobą czynności, które łącznie nadają całej usłudze określone znaczenie. Biorąc pod uwagę preambułę i dalsze postanowienia Umowy należy wywnioskować, iż celem kontrahenta jest dystrybucja produktów leczniczych w Polsce, a nie ich magazynowanie. Magazynowanie stanowi jedynie element usługi logistycznej. Przechowywanie produktów leczniczych w składzie konsygnacyjnym jest jednym z elementów obrotu hurtowego produktami leczniczymi.
Wskazuje na to treść art. 72 ust. 1 Prawa farmaceutycznego, zgodnie z którym „obrót hurtowy produktami leczniczymi, z zastrzeżeniem ust. 8 pkt 2, mogą prowadzić wyłącznie hurtownie farmaceutyczne, składy celne i konsygnacyjne produktów leczniczych”.
Przez obrót hurtowy produktami leczniczymi należy rozumieć wszelkie działanie polegające na zaopatrywaniu się, przechowywaniu, dostarczaniu lub eksportowaniu produktów leczniczych lub produktów leczniczych weterynaryjnych, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronie umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub pozwolenie, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzone z wytwórcami lub importerami w zakresie wytwarzanych lub importowanych przez nich produktów leczniczych, lub z przedsiębiorcami zajmującymi się obrotem hurtowym, lub z aptekami lub zakładami leczniczymi dla zwierząt, lub z innymi upoważnionymi podmiotami, z wyłączeniem bezpośredniego zaopatrywania ludności ( art. 72 ust. 3 Prawa farmaceutycznego).
Składy konsygnacyjne pośredniczą więc w procesie sprzedaży produktów leczniczych (Kondrat M. (red.), Koremba M., Maselbas W., Zieliński W., Prawo farmaceutyczne. Komentarz, ABC 2009) poprzez wykonywanie ciągu czynności, o których mowa w art. 72 ust. 3 Prawa farmaceutycznego. Zgodnie z punktem 2 Umowy, skład konsygnacyjny powinien znajdować się w magazynie Spółki znajdującym się w miejscowości B.. Spółka nie może przenieść składu konsygnacyjnego bądź przechowywać produktów w innym miejscu bez wyraźnej wcześniejszej pisemnej zgody kontrahenta, a zgody takiej nie będzie się bezzasadnie odmawiać.
Jak wynika z powyższego za zgodą kontrahenta możliwa jest zmiana zarówno miejsca przechowywania jego produktów, jak i składu konsygnacyjnego. To oznacza, iż do świadczenia ww. usługi nie jest konieczna ta konkretna nieruchomość, lecz jakakolwiek nieruchomość spełniająca warunki przewidziane przez Prawo farmaceutyczne. W celu zakwalifikowania danej usługi jako usługi związanej z nieruchomością, usługa musi wykazywać określone cechy. Przykładowo konkretna nieruchomość powinna stanowić istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem i nadawać sens tej usłudze.
Oznacza to, iż usługa ta może być wykonana wyłącznie w związku z tą a nie inną nieruchomością, a zatem zmiana tego miejsca i ukierunkowanie świadczonej usługi na inną nieruchomość powoduje, że pierwotnie świadczona usługa traci sens. Skoro zatem sama Umowa przyznaje stronom możliwość zmiany zarówno miejsca przechowywania, jaki samego składu konsygnacyjnego, bezpodstawne byłoby twierdzenie, iż to właśnie ta konkretna nieruchomość wskazana w Umowie stanowi jej centralny element.
Gdyby tak było, zmiana miejsca przechowywania produktów leczniczych powodowałaby, iż odpadłaby podstawa świadczenia analizowanej usługi logistycznej przez Spółkę, tymczasem na zmianę składu konsygnacyjnego zezwalają same postanowienia umowne ukształtowane przez strony.
Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy usługa magazynowania produktów leczniczych w składzie konsygnacyjnym jest jedynie jednym z elementów kompleksowej usługi logistycznej i nie stanowi jej centralnego elementu, a tym samym nie przesądza o bezpośrednim związku tej usługi z nieruchomością. prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości Na mocy punktu 3.5 Umowy, kontrahent wyśle Spółce listę pracowników, którym zezwolono na wejście na teren wnioskodawcy przyporządkowane Spółki.
Kontrahent będzie ponosił wyłączną odpowiedzialność za zachowanie i działania takich pracowników, którym zezwolono na wejście na teren Spółki i będzie miał wyłączną zwierzchność nad takimi pracownikami. Jeśli chodzi o pracowników kontrahenta, których nie ma na liście osób mających swobodny wstęp na teren Spółki, kontrahent zobowiązuje się poinformować Spółkę na piśmie z wyprzedzeniem 24 godzinnym. W przypadku jakiejkolwiek osoby z zewnątrz niebędącej pracownikiem kontrahenta, w swojej pisemnej prośbie kontrahent poda imię i nazwisko oraz zawód odwiedzającego i będzie to zależało od zgody Spółki. Przedstawiciel Spółki będzie towarzyszył osobie odwiedzającej podczas takiej wizyty.
Fakt, iż pracownicy kontrahenta Uzyskają dostęp na teren Spółki nie oznacza, iż tym samym uzyskują swobodny dostęp do pomieszczeń magazynowych. Pracownicy kontrahenta nie mają bowiem możliwości używania składu konsygnacyjnego wedle własnego uznania, pracownicy nie mogą sami dokonywać żadnych czynności magazynowych. Zgodnie z punktem 8.1 Umowy, kontrahent jest uprawniony do kontroli składu i odpowiedniej ewidencji Spółki w dowolnym czasie podczas zwykłych godzin pracy, przy pomocy przedstawiciela Spółki. Zatem pracownicy kontrahenta mogą wchodzić do magazynu w celach audytowych bądź kontrolnych.
Ponadto skład konsygnacyjny jest przeznaczony nie tylko do przechowywania produktów leczniczych kontrahenta, bowiem Spółka składuje tam również produkty od innych kontrahentów. W powyższym składzie nie ma miejsc, które byłyby ściśle przyporządkowane danemu kontrahentowi, Wnioskodawca nie przyznaje zatem pracownikom kontrahenta do używania nieruchomości, o czym świadczy chociażby fakt, iż skład konsygnacyjny nie został przydzielony usługobiorcy do celów wyłącznego dysponowania.
Wobec powyższego magazynowanie jest jedynie jednym z elementów kompleksowej usługi logistycznej a zamiarem stron nie jest de facto przypisanie usługobiorcy prawa do korzystania z powierzchni magazynowej, lecz zapewnienie ciągłej dostępności produktów leczniczych kontrahenta, w tym ich utrzymanie w niezmienionym stanie zgodnie z regulacjami Prawa farmaceutycznego oraz zapewnienie wszelkich dodatkowych świadczeń z tym związanych, takich jak realizacja dostaw produktów do klientów kontrahenta, czy też przyjmowanie i obsługa reklamacji.
Wnioskodawca wykonuje wprawdzie czynności związane z przechowywaniem produktów wdanym magazynie, jest to jednak jedynie wycinek usługi, która ma znacznie szerszy zakres, a tym samym nieruchomość, w której znajduje się magazyn nie stanowi centralnego elementu usługi. Spółka nie poprzestaje na udostępnianiu powierzchni magazynowej, lecz podejmuje cały szereg dalszych czynności, przykładowo organizuje transport towarów.
Okoliczność, że produkty lecznicze kontrahenta są przejściowo składowane w składzie konsygnacyjnym Wnioskodawcy nie może przesądzać o uznaniu przedmiotowych usług za usługi związane z nieruchomościami, tym bardziej, że w żadnym przypadku powierzchnie magazynowe nie są kontrahentowi w sposób swobodny udostępniane (w odróżnieniu od udostępnienia powierzchni klientowi w ramach usługi hotelowej, wprost zaliczanej do kategorii usług związanych z nieruchomościami na podstawie art. 28e ustawy o VAT).
Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w poznaniu z dnia 19 października 2010 r. I SA/Po 572/10) oraz organów podatkowych (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 sierpnia 2013 r. IBPP4/443-21 3/13/EK). Przedmiotem usługi jest bowiem obsługa produktów leczniczych składowanych w składzie konsygnacyjnym, którym dysponuje Spółka i aktywne zarządzanie towarami, nie zaś udzielania klientom uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie np. w formie umowy najmu.
Dominującym elementem usługi jest zarządzanie towarem i skoncentrowane przede wszystkim na umożliwieniu klientowi wykonywania obrotu towarem w sposób możliwie efektywny. Wobec powyższego do kompleksowej usługi logistycznej świadczonej przez Spółkę nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy o VAT określający miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami jako miejsce położenia nieruchomości. Miejsce świadczenia powyższej usługi należy ustalić w ocenie Wnioskodawcy w oparciu o zasady ogólne, o których mowa w art. 28b ustawy.
Oznacza to, iż w analizowanym przypadku miejscem świadczenia powyższej usługi będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Finlandia. Zatem analizowana usługa nie będzie podlegała opodatkowania na terytorium Polski. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przepis ten wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT wymienionych w nim czynności.
W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.
Konsekwencją tego zapisu jest to, że w sytuacji, gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są usługi logistyczne, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których ustawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.
Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych, spedycyjnych i logistycznych zarówno dla klientów polskich, jak i zagranicznych. Spółka zawarta umowę na świadczenie usług magazynowania i dystrybucji z kontrahentem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Finlandii. Kontrahent ten nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kontrahent ten spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy o VAT.
Celem zawarcia Umowy jest — zgodnie z preambułą — zapewnienie ciągłej dostępności określonych produktów farmaceutycznych na terytorium Polski. Realizacja przedmiotu Umowy polega m.in. na dostarczaniu przez Spółkę produktów ze składu w imieniu i na rzecz kontrahenta oraz realizacji dostaw powyższych produktów do klientów kontrahenta na terytorium kraju. Podczas okresu obowiązywania niniejszej Umowy, kontrahent jest uprawniony do kontroli składu i odpowiedniej ewidencji Spółki w dowolnym czasie podczas zwykłych godzin pracy, przy pomocy przedstawiciela Spółki. Produkty kontrahenta składowane są w magazynie Spółki razem z produktami innych kontrahentów.
W magazynie tym nie ma ściśle oznaczonych miejsc wyłącznie dla danego kontrahenta. W ramach Umowy Wnioskodawca nie przyznaje pracownikom kontrahenta do używania nieruchomości. Wnioskodawca będzie wprawdzie wykonywał usługi zgodnie z warunkami określonymi postanowieniami powyższej umowy oraz przepisami Prawa farmaceutycznego, a pracownicy kontrahenta mają dostęp do pomieszczeń, jednakże nie oznacza to, że powierzchnia składu konsygnacyjnego jest udostępniana pracownikom kontrahenta w sposób swobodny do celów wyłącznego dysponowania. Pracownicy nie mogą bowiem sami dokonywać czynności magazynowych, mogą jedynie wchodzić do magazynu w celach audytowych bądź kontrolnych.
Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii ustalenia miejsca świadczenia usług obejmujących magazynowanie i przechowywanie produktów leczniczych w składzie konsygnacyjnym, świadczonych przez Spółkę na na rzecz kontrahenta z siedzibą w Finlandii. Wskazać należy, że w przedstawionej sprawie mamy do czynienia, jak wynika z wniosku, ze świadczeniem złożonym (kompleksowym). Dla uznania, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.
Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Taka charakterystyka świadczenia złożonego jest wynikiem dorobku orzeczniczego TSUE, m.in.: wyrok z dnia 15 maja 2001r. w sprawie C-34/99 Primback Ltd, orzeczenie TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie 572/07 RLRE Tellmer Property sro.
W opisanej sprawie wymienione przez Wnioskodawcę usługi służą wykonaniu czynności głównej, jaką jest kompleksowa obsługa logistyczna. Jak bowiem wskazano we wniosku, kontrahent nabywa od Spółki przedmiotową usługę w celu zapewnienia sobie ciągłej dostępności określonych produktów farmaceutycznych na terytorium Polski. Samo magazynowanie tych produktów w składzie konsygnacyjnym nie jest celem kontrahenta, jest ono jednym z elementów nabywanej przez niego usługi logistycznej w celu zapewnienia sobie prawidłowego i sprawnego przepływu swoich produktów.
Takie świadczenie złożone, składające się z różnych usług pomocniczych, wskazuje zawsze usługę główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całej usługi złożonej. W omawianej sprawie usługą główną jest usługa logistyczna, a usługi z nią związane stanowią usługi pomocnicze. Wskutek tego, świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie miejsca świadczenia czy stawki. Zatem, rozstrzygając kwestię miejsca świadczenia, odnosimy się do usługi głównej, a nie do usług pomocniczych.
W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).
W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług: ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
Z powołanych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia. W odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.
Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Na podstawie art. 28e ustawy, miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce położenia nieruchomości.
Usługa logistyki nie została zdefiniowana na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług, zatem należy za punkt wyjścia przyjąć wykładnię językową tego pojęcia. Według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN 2009 r.) logistyka oznacza „planowanie i organizacja skomplikowanego przedsięwzięcia”. To zarządzanie przepływem towarów, informacji i innych zasobów od dostawcy do odbiorcy. Jest to pewien proces sprawnego i efektywnego działania, który prowadzi do konkretnego celu, pożądanego przez odbiorcę takiego przedsięwzięcia, co wymaga to integracji całego systemu. Można mówić więc o świadczeniu złożonym.
Powyższa analiza świadczenia złożonego bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności czy usług, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługa magazynowania towarów nie jest w tym wypadku celem samym w sobie, lecz świadczeniem pomocniczym do usługi logistycznej. Elementem dominującym świadczenia złożonego jest usługa logistyczna, stanowiąca czynność podstawową. Zatem, skutki podatkowe dla takiej transakcji determinuje usługa główna, którą jest usługa logistyczna.
Należy przy tym nadmienić, że kwestia dotycząca określenia miejsca świadczenia usług magazynowania była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland Sp. z o.o. Wyrok ten sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.
Wskazany wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez Sąd krajowy zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.
W zapadłym wyroku TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
W tym względzie TSUE, opierając się na opinii rzecznik generalnej, stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, iż w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.
W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 dyrektywy 2006/12. TSUE stwierdził, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.
W konsekwencji Trybunał uznał, że artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.
Zatem w sytuacji, kiedy kontrahent, będący nabywcą usługi magazynowania, nie ma prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to wówczas miejsce świadczenia tych usług należy ustalić na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w miejscu siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy. Wnioskodawca wskazał, że w niniejszej sprawie Spółka nie przyznała kontrahentowi prawa do używania nieruchomości.
Tym samym – w świetle powołanych wyżej przepisów prawa oraz orzeczenia TSUE - świadczone przez Spółkę na podstawie opisanej umowy kompleksowe usługi logistyki, obejmujące m.in. magazynowanie produktów, nie mają charakteru usług związanych z nieruchomością.
Należy zatem stwierdzić, że będące przedmiotem zapytania usługi logistyczne obejmujące magazynowanie i przechowywanie, świadczone na podstawie umowy zawartej z kontrahentem z siedzibą w Finlandii, obejmujące magazynowanie i przechowywanie produktów leczniczych w składzie konsygnacyjnym, mają charakter świadczenia złożonego i pod względem podatkowym winny być traktowane jako usługa kompleksowa, gdzie świadczeniem wiodącym jest obsługa logistyczna. Miejsce świadczenia ustalane jest dla usługi głównej, zatem zastosowanie znajdzie w tym przypadku ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy.
Oznacza to, że miejscem świadczenia przedmiotowych usług, świadczonych przez Spółkę na rzecz podatnika z siedzibą w Finlandii nieposiadającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę. Tym samym, usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.