INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2016 r. (data wpływu 1 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług oraz zwolnienia z opodatkowania nabywanej usługi - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 1 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług oraz zwolnienia z opodatkowania nabywanej usługi.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca (...) posiada osobowość prawną. Bank (...) Poza powyższymi zadaniami, Wnioskodawca prowadzi także działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży (...) Warunki i zasady sprzedaży przez Wnioskodawcę wartości kolekcjonerskich określa uchwała Zarządu (...). Zgodnie z powyższą uchwałą, Wnioskodawca prowadzi sprzedaż wartości kolekcjonerskich m.in. w jednostkach organizacyjnych Wnioskodawcy - oddziałach (...) oraz sklepie internetowym.
W związku z prowadzoną sprzedażą wartości kolekcjonerskich Wnioskodawca zawarł z podmiotem posiadającym uprawnienia do świadczenia usług agenta rozliczeniowego - zgodnie z ustawą z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2014 r., poz. 873 z późn. zm.) - mającym siedzibę na terytorium innego niż RP państwa Unii Europejskiej (dalej: „Operator”) umowę o świadczenie usług (dalej: „Umowa”).
Przedmiotem Umowy jest świadczenie przez Operatora na rzecz Banku usług polegających na prowadzeniu systemu autoryzacji i rozliczania transakcji sprzedaży wartości kolekcjonerskich dokonywanych przez Wnioskodawcę w kasach jednostek organizacyjnych (...) i w sklepie internetowym (...), opłacanych przez klientów (...) kartami płatniczymi (dalej: „System”) oraz uznawanie rachunku Wnioskodawcy kwotami wynikającymi z tych transakcji.
Powyżej wskazane usługi (dalej: „Usługa podstawowa”) polegają, w szczególności, na: przesyłaniu zapytań akceptacyjnych (autoryzacyjnych) do innych podmiotów (w szczególności innych agentów rozliczeniowych lub banków wystawców kart płatniczych) w celu potwierdzenia, czy bank posiadacza karty dokonującego zakupu kartą płatniczą wyraża zgodę na przeprowadzenie transakcji (decyzja ta może w szczególności być wydana po sprawdzeniu przez ten bank, czy na rachunku posiadacza karty znajdują się wystarczające środki finansowe do dokonania tego zakupu lub czy posiada on odpowiedni limit kredytowy); rozliczaniu transakcji dokonywanych kartami płatniczymi poprzez automatyczne przesyłanie przez Bank odpowiednich wiadomości rozliczeniowych (informacji o przyjętych do rozliczenia transakcjach), w oparciu o które Operator przekazuje Bankowi środki za wykonane transakcje.
Równocześnie Operator przekazuje wiadomości rozliczeniowe do innych podmiotów (w szczególności agentów rozliczeniowych lub banków wystawców kart płatniczych), na podstawie których to wiadomości banki wystawcy kart płatniczych obciążają rachunki tych osób i przekazują do Operatora odpowiednie kwoty z tych rachunków. Informacje zbiorcze o transakcjach zrealizowanych w punktach sprzedaży Banku i za pośrednictwem sklepu internetowego Banku mają być przekazywane do Operatora automatycznie nie później niż w ciągu jednego dnia od daty transakcji.
Następnie Operator ma przekazywać przelewem na rachunki bankowe Banku kwoty należne z tytułu sprzedanych wartości kolekcjonerskich w ciągu jednego dnia roboczego od otrzymania informacji zbiorczej.
W celu wykonania przedmiotu Umowy, Operator zobowiązał się, do spełnienia dodatkowych świadczeń (dalej: „Usługa dodatkowa”), w tym, między innymi, do: dostarczenia, uruchomienia i oddania do użytkowania jednostkom organizacyjnym Banku stacjonarnych terminali płatniczych (dalej: „Terminale”) wraz z oprogramowaniem, niezbędnym wyposażeniem dodatkowym oraz materiałami eksploatacyjnymi (np. tusze, taśmy do drukarek); przeprowadzenia instruktażu dla pracowników Banku w zakresie obsługi i zasad użytkowania Terminali oraz realizacji transakcji za pośrednictwem Terminali; dokonania oznakowania miejsc instalacji Terminali wskazujących klientom Banku możliwość dokonania płatności kartami płatniczymi; wydzierżawienia dostarczonych i oddanych do użytkowania Terminali na okres trwania Umowy oraz zapewnienia w tym okresie obsługi serwisowej Terminali z uwzględnieniem dostawy i wymiany części zamiennych wykorzystywanych do napraw Terminali lub wymiany Terminali na nowe w przypadku ich wadliwego działania lub możliwości dostarczenia rozszerzonej funkcjonalności płatności kartami lub innymi urządzeniami (np. telefonami komórkowymi), dostaw materiałów eksploatacyjnych do Terminali oraz ubezpieczenia Terminali; informowania Banku na bieżąco o wszelkich ulepszeniach i modernizacjach Terminali oraz Systemu (modyfikacje obowiązkowe zalecane przez producenta Terminali będą w trakcie obowiązywania Umowy wykonywane przez Operatora na jego koszt); oraz zapewnienia współpracy z Bankiem przy integracji Systemu z systemami księgowymi i informatycznymi Banku.
Zgodnie z Umową, Bankowi i Operatorowi nie wolno wykorzystywać Terminali do celów niezwiązanych z Umową. Dodatkowo, Terminale mają być wykorzystywane wyłącznie w miejscach wskazanych w Umowie i obsługiwane tylko przez upoważnionych pracowników Banku. W przypadku niedostarczenia przez Operatora Terminali lub nieprzeprowadzenia instruktażu w zakresie obsługi Terminali w terminie określonym w Umowie, Bankowi przysługuje, w szczególności, prawo do odstąpienia od Umowy.
Z tytułu wykonania Umowy, Operator otrzymuje od Banku wynagrodzenie ustalone jako: prowizja Operatora z tytułu autoryzacji transakcji poprzez Terminale oraz poprzez sklep internetowy Banku - ustalana procentowo od kwoty obciążeniowej danej transakcji z uwzględnieniem typu transakcji (poprzez Terminal lub poprzez sklep internetowy) oraz od rodzaju karty płatniczej, którą dokonano płatności; opłata z tytułu dzierżawienia, utrzymania w sprawności technicznej oraz dostawy materiałów eksploatacyjnych Terminali - ustalana w oparciu o liczbę Terminali użytkowanych przez Bank przez pełny miesiąc.
Operator nie posiada siedziby lub miejsca zarządu na terytorium RP, posiada jednak na terytorium RP oddział. Zgodnie z Umową, określone w Umowie opłaty nie zawierają VAT, a obowiązek uiszczenia wszystkich podatków (np. podatku VAT) za usługi świadczone przez Operatora na podstawie Umowy spoczywa na Banku. Operator złożył również oświadczenie na potrzeby rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych, że posiada w Polsce zagraniczny zakład, ale należności jakie ma otrzymywać od Banku na podstawie Umowy nie są związane z działalnością tego zakładu.
Z powyższego wynika, że ze względu na charakter prowadzonej działalności oddział nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy z tytułu nabywania przez Bank od Operatora opisanych w stanie faktycznym świadczeń wynikających z Umowy (tj. Usługi podstawowej wraz z Usługą dodatkową), Bank powinien rozpoznać import usług, zwolniony z VAT w Polsce? Zdaniem Wnioskodawcy: W ocenie Banku, z tytułu nabywania przez Bank od Operatora opisanych w stanie faktycznym świadczeń wynikających z Umowy (tj. Usługi podstawowej wraz z Usługą dodatkową), Bank powinien rozpoznać import usług, zwolniony z VAT w Polsce.
Uwagi ogólne Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art, 28j ust. 1 i 2 i art. 28n ustawy o VAT. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Jednakże, przepis art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 tej ustawy, obejmuje pojęciem podatnika, co do zasady, nie tylko podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz również podmioty, które wykonują działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, czyli działalność zdefiniowaną w innych systemach prawnych niż system podatku VAT, której definicja odpowiada przyjętej w polskich przepisach.
W ocenie Wnioskodawcy, taką działalność gospodarczą, odpowiadającą samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi sprzedaż wartości kolekcjonerskich przez Bank, co na gruncie art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT skutkuje uznaniem Banku w tym zakresie za podatnika. Dla określenia miejsca opodatkowania świadczeń przedstawionych w stanie faktycznym nie przewidziano żadnych szczegółowych unormowań.
Zastosowanie znajdzie więc w tych przypadkach ogólna zasada wyrażona w art. 28b ustawy o VAT, czyli miejscem opodatkowania przedmiotowych świadczeń powinno być miejsce siedziby usługobiorcy, tj. Wnioskodawcy, zważywszy że Wnioskodawca, w świetle art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, posiada status podatnika w odniesieniu do nabywania tych świadczeń.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są m.in. osoby prawne nabywające usługi, w przypadku, o którym mowa w art. 28b ustawy o VAT, jeżeli usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania jako podatnik VAT UE. Tym samym, podatnikiem z tytułu wykonania przedstawionych w stanie faktycznym świadczeń jest ich usługobiorca, czyli Wnioskodawca.
Nie ulega wątpliwości, że w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są wszystkie warunki niezbędne do uznania, że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu usług świadczonych przez Operatora jest nabywca, tj. Wnioskodawca oraz, że miejscem opodatkowania tych usług jest Polska. Usługa świadczona na rzecz Banku jako świadczenie złożone W ocenie Banku, usługa nabywana od Operatora (tj. Usługa podstawowa wraz z Usługą dodatkową), która przedstawiona została w stanie faktycznym, powinna zostać potraktowana jako świadczenie złożone, dla którego należy zastosować jednolitą stawkę VAT lub jednolicie zastosować zwolnienie z VAT.
Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne. Jednakże z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) dotyczącego wspólnego systemu VAT w Unii Europejskiej wynika koncepcja świadczenia złożonego, zgodnie z którą w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (por. w szczególności wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service).
TSUE w swoim orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia (tj. czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie) należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja (por. w szczególności wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o.). Jednakże z orzecznictwa TSUE wynikają pewne ogólne zasady określania, czy w danej sytuacji dochodzi do kilku odrębnych świadczeń, czy do jednego świadczenia złożonego.
TSUE wskazywał niejednokrotnie, że świadczenie złożone występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen).
Ponadto z orzecznictwa TSUE wynika także, że świadczenie złożone ma miejsce również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia mają charakter pomocniczy (uzupełniający), w związku z czym traktowane są z podatkowego punktu widzenia tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (por. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP).
W ocenie Banku, w odniesieniu do usługi nabywanej od Operatora, jedno ze świadczeń (Usługa podstawowa) ma charakter świadczenia głównego, natomiast pozostałe świadczenia (Usługę dodatkową) należy uznać za świadczenia dodatkowe. Skoro bowiem Bank nie może wykorzystywać Usługi dodatkowej w żadnym innym celu niż dla wykonywania Umowy (co wprost wynika z treści stosunku prawnego łączącego strony), to nie budzi wątpliwości, że nabycie np. usług w zakresie udostępnienia Terminali nie jest dla Banku jako nabywcy samoistnym celem, a ma sens wyłącznie w połączeniu z Usługą podstawową. Innymi słowy, same Terminale - bez nabycia Usługi podstawowej - nie mają dla Banku żadnej wartości.
Jednocześnie, zasadniczo świadczenie Usługi podstawowej nie jest możliwe bez wykorzystania Terminali. Oznacza to, że świadczenie Usługi podstawowej wymaga od Banku nabycia również Usługi dodatkowej, która jest niezbędna do świadczenia usługi głównej. Zatem świadczenia Operatora dotyczące Terminali (tj. Usługa dodatkowa) służą lepszemu wykorzystaniu Usługi podstawowej, bowiem bez Terminali Usługa podstawowa mogłaby być świadczona wyłącznie przy sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem sklepu internetowego Banku, której nie towarzyszy płatność bezgotówkowa przy odbiorze osobistym.
Powyższe oznacza, że Usługa dodatkowa nabywana przez Bank od Operatora nie ma charakteru samoistnego, a tym samym jej odrębne potraktowanie dla celów podatkowych byłoby zabiegiem sztucznym, oderwanym od rzeczywistości gospodarczej oraz sensu ekonomicznego zawarcia Umowy. Usługa świadczona na rzecz Banku jako usługa zwolniona z VAT Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%. Natomiast w myśl art. 146a z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.). w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 23%.
W celu określenia, czy usługi świadczone przez Operatora mogą korzystać ze zwolnienia, konieczna jest ich ocena pod kątem spełnienia dyspozycji wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 40 lub art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Wskazać należy, że przepis ten stanowi implementację do porządku krajowego odpowiednich przepisów prawa UE.
Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. W ocenie Banku usługę świadczoną przez Operatora należy uznać za usługę w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Operator uczestniczy bowiem w procesie rozliczenia płatności dokonywanych przy użyciu kart płatniczych.
Czynności wykonywane przez Operatora mają na celu doprowadzenie do zrealizowania transakcji płatniczej, dokonanej kartą płatniczą poprzez pobranie środków pieniężnych z rachunku klienta dokonującego zakupu w punkcie akceptującym płatność kartą płatniczą i przekazanie odpowiedniej kwoty na rachunek Banku.
W tym celu Operator wykonuje czynności polegające w szczególności na: (i) przekazaniu zapytań akceptacyjnych i autoryzacyjnych innym podmiotom zaangażowanym w przeprowadzenie transakcji, (ii) przekazaniu wiadomości rozliczeniowych do tych podmiotów, na podstawie których to wiadomości banki obciążają rachunki swoich klientów i przekazują do Operatora odpowiednie kwoty z tych rachunków, (iii) przekazaniu otrzymanych i rozliczonych kwot na rachunek Banku.
Należy podkreślić, że sensem gospodarczym usługi świadczonej przez Operatora jest zrealizowanie płatności dokonywanej w związku z transakcją nabycia wartości kolekcjonerskiej przez klienta Banku, a nie jest dostarczenie oprogramowania lub infrastruktury umożliwiających przepływ środków. Oprogramowanie i czynności dotyczące obsługi Systemu wykonywane przez Operatora stanowią jedynie narzędzie niezbędne do realizacji usługi finansowej świadczonej przez Operatora. W szczególności, Bank nie nabywa usługi telekomunikacyjnej lub informatycznej lecz usługę finansową, do wykonania której Operator wykorzystuje m.in. narzędzia informatyczne. Jest to istotna okoliczność na gruncie przepisów o VAT.
Jak bowiem stwierdził TSUE w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj: „usługi finansowe, żeby mogły korzystać ze zwolnienia z VAT muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego”. Usługa świadczona przez Operatora nie jest dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, lecz polega na przekazaniu środków pieniężnych na rzecz Banku.
Usługa świadczona przez Operatora prowadzi również do zmian prawnych i finansowych, bowiem skutkuje wygaśnięciem zobowiązania klienta Banku względem Banku oraz powoduje pojawienie się środków finansowych na rachunku Banku. Co istotne, środki przepływają przez rachunek Operatora, co oznacza, że to bezpośrednio Operator uczestniczy w transferze środków na rzecz Banku. Operator nie jest więc podmiotem, który jedynie zleca innemu podmiotowi (np. bankowi) przekazanie środków, lecz sam dokonuje przekazania środków pieniężnych (a zatem nie pośredniczy w świadczeniu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, tylko sam je realizuje).
Wskazać należy również, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-402/14-2/MKw, wskazał, że: „(...) do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, zaliczyć należy usługi w zakresie rozliczenia i przekazania środków pieniężnych oraz inne usługi z nimi związane, które są świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty płatniczej.” W ocenie Banku, nabywana od Operatora usługa spełnia powyższe przesłanki.
Usługa świadczona przez Operatora wprost obejmuje rozliczenie transakcji oraz przekazanie środków pieniężnych Bankowi. Wskazać należy, że stanowisko Banku znajduje oparcie w szerszym orzecznictwie organów podatkowych.
W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 października 2011 r., sygn. IPPP2/443-837/11-4/MM, potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, który wskazywał, że usługa obejmująca w szczególności: przekazanie zapytań akceptacyjnych i autoryzacyjnych bankom-wydawcom kart, przekazanie wiadomości rozliczeniowych do banków, w których osoby dokonujące zakupów w punktach akceptujących płatności kartami płatniczymi mają swoje rachunki, na podstawie których to wiadomości banki obciążają rachunki tych osób i przekazują do organizacji kartowej odpowiednie kwoty z tych rachunków oraz przekazanie otrzymanych i rozliczonych kwot na rachunek wnioskodawcy jako agenta rozliczeniowego, podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
W ocenie Banku charakter usług przedstawionych we wskazanej interpretacji jest bardzo zbliżony do usług nabywanych przez Bank. Stanowisko odnośnie zastosowania zwolnienia z VAT do usług analogicznych jak nabywane przez Bank, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-188/11-2/BD oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2014 r., sygn. IPPP1/443-1322/13-2/PR.
Stanowisko Banku znajduje również oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 3 października 2014 r., sygn. I FSK1489/13 odniósł się do zwolnienia z VAT dla usług obejmujących w szczególności: przesyłanie do banku zapytań akceptacyjnych (autoryzacyjnych) w celu potwierdzenia, czy bank wyraża zgodę na przeprowadzenie transakcji, przekazywanie do banku wiadomości rozliczeniowych od agenta rozliczeniowego, na podstawie których bank obciąża rachunki posiadaczy kart płatniczych i przekazuje do organizacji płatniczej odpowiednie kwoty z tych rachunków, obsługę procesów reklamacyjnych, udzielanie dostępu do informacji o kartach zatrzymanych, blokowanie kart płatniczych, udzielanie dostępu do systemów wspomagających autoryzację oraz rozliczanie transakcji, a także inne czynności mające na celu doprowadzenie do prawidłowego wykonania usługi rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych (włączając alerty bezpieczeństwa).
W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że: „Wskazane we wniosku o interpretację usługi mogą także podlegać zwolnieniu na tej również podstawie, iż można uznać je za jedną kompleksową usługę związaną z transakcjami płatniczymi, która to niewątpliwie usługa podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust 1 pkt 40 ustawy o VAT W konsekwencji, w ocenie Banku, opłaty ponoszone przez Bank, w związku z czynnościami wykonywanymi przez Operatora na rzecz Banku, uznane powinny być za ponoszone za nabycie usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, która korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
W ocenie Banku, gdyby nawet Usługa dodatkowa wykonywana w ramach Umowy nie mogła zostać uznana za zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT jako nie stanowiąca elementu usługi złożonej, to powinna ona podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
Na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT polski ustawodawca ustanowił dodatkowe zwolnienie, zgodnie z którym zwolnienie od VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 339/12, wskazał w odniesieniu do tego zwolnienia, że: „(...) literalne brzmienie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT pozwala na nieco szerszą, niż wynika to z orzecznictwa Trybunału, wykładnię dotyczącą zakresu zwolnienia dla usług pomocniczych.
Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu ustawy o VAT usługa korzystająca ze zwolnienia to taki element usługi finansowej, który stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Wydaje się zatem, że polski ustawodawca posługuje się zupełnie innymi kryteriami niż te, które sformułował w orzecznictwie Trybunał. Czym innym jest bowiem posiadanie przez dany element usługi zwolnionej jej istotnych i specyficznych cech (tak jak chce tego TSUE), a co innego oznacza stanowienie elementu usługi zwolnionej, właściwego i niezbędnego do jej świadczenia (zgodnie z polską ustawą o VAT).
Element posiadający istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej to taki element usługi zwolnionej, który realizuje jej zasadnicze funkcje, stanowiące o istocie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia. Natomiast wg Słownika języka polskiego „właściwy” to „taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki, odpowiedni, stosowny, należyty (Mały słownik języka polskiego, red., E. Sobol, Warszawa 197, s. 1028).
Sformułowanie „właściwe do świadczenia usług” użyte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy więc interpretować w ten sposób, że zwolnione z VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią (S. Majerowski, op.
Cit., s. 268).” W ocenie Banku, nawet gdyby uznać, że Usługa dodatkowa nie stanowi elementu usługi złożonej, korzystając tym samym ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, należałoby przyjąć, że spełniałaby wszystkie warunki do objęcia jej zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż: stanowi element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy o VAT; stanowi odrębną całość; jest właściwa i niezbędna do świadczenia usługi finansowej (wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy o VAT).
W ocenie Banku, Usługa dodatkowa świadczona przez Operatora niewątpliwie stanowi element usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż jej celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu Terminali oraz sklepu internetowego Banku. W ocenie Banku, Usługa dodatkowa stanowi również odrębną całość. Wskazuje na to, w szczególności, określenie odrębnego wynagrodzenia za te usługi (określonego w oparciu o liczbę Terminali użytkowanych przez Bank). Wreszcie, według Banku, Usługa dodatkowa jest niezbędna dla świadczenia Usługi podstawowej.
Jak bowiem wskazano powyżej nie jest możliwe dokonanie płatności kartą płatniczą w punkcie stacjonarnym bez wykorzystania Terminala. Dodatkowo, w ocenie Banku Usługa dodatkowa jest właściwa dla usług w zakresie prowadzenia Systemu i uznawania rachunku Banku. Wskazać należy, że wykorzystanie Terminala do świadczenia przedmiotowych usług jest typowe i charakterystyczne. Wskazany Terminal, który jest niezbędny do przeprowadzenia transakcji, jednocześnie nie pełni żadnej innej funkcji i nie może zostać wykorzystany w żadnym innym celu.
Należy zatem wskazać, że opisana we wniosku Usługa dodatkowa, jako usługa pomocnicza do usług finansowych, korzystałaby ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc określone ustawą o podatku od towarów i usług „świadczenie na rzecz” obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów). Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest Bankiem (...). Bank jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i podatnikiem VAT UE oraz, stosownie do (...) posiada osobowość prawną.
Wnioskodawcy zostały powierzone (...). Bank prowadzi sprzedaż wartości kolekcjonerskich m.in. w jednostkach organizacyjnych Banku - oddziałach (...) oraz sklepie internetowym. W związku z prowadzoną sprzedażą wartości kolekcjonerskich Bank zawarł z podmiotem posiadającym uprawnienia do świadczenia usług agenta rozliczeniowego - zgodnie z ustawą z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2014 r., poz. 873 z późn. zm.) - mającym siedzibę na terytorium innego niż RP państwa Unii Europejskiej („Operator”) umowę o świadczenie usług („Umowa”).
Przedmiotem Umowy jest świadczenie przez Operatora na rzecz Banku usług polegających na prowadzeniu systemu autoryzacji i rozliczania transakcji sprzedaży wartości kolekcjonerskich dokonywanych przez Wnioskodawcę w kasach jednostek organizacyjnych Banku i w sklepie internetowym Banku, opłacanych przez klientów Banku kartami płatniczymi („System”) oraz uznawanie rachunku Wnioskodawcy kwotami wynikającymi z tych transakcji.
Powyżej wskazane usługi („Usługa podstawowa”) polegają, w szczególności, na: przesyłaniu zapytań akceptacyjnych (autoryzacyjnych) do innych podmiotów (w szczególności innych agentów rozliczeniowych lub banków wystawców kart płatniczych) w celu potwierdzenia, czy bank posiadacza karty dokonującego zakupu kartą płatniczą wyraża zgodę na przeprowadzenie transakcji (decyzja ta może w szczególności być wydana po sprawdzeniu przez ten bank, czy na rachunku posiadacza karty znajdują się wystarczające środki finansowe do dokonania tego zakupu lub czy posiada on odpowiedni limit kredytowy); rozliczaniu transakcji dokonywanych kartami płatniczymi poprzez automatyczne przesyłanie przez Bank odpowiednich wiadomości rozliczeniowych (informacji o przyjętych do rozliczenia transakcjach), w oparciu o które Operator przekazuje Bankowi środki za wykonane transakcje.
Równocześnie Operator przekazuje wiadomości rozliczeniowe do innych podmiotów (w szczególności agentów rozliczeniowych lub banków wystawców kart płatniczych), na podstawie których to wiadomości banki wystawcy kart płatniczych obciążają rachunki tych osób i przekazują do Operatora odpowiednie kwoty z tych rachunków. Informacje zbiorcze o transakcjach zrealizowanych w punktach sprzedaży Banku i za pośrednictwem sklepu internetowego Banku mają być przekazywane do Operatora automatycznie nie później niż w ciągu jednego dnia od daty transakcji.
Następnie Operator ma przekazywać przelewem na rachunki bankowe Banku kwoty należne z tytułu sprzedanych wartości kolekcjonerskich w ciągu jednego dnia roboczego od otrzymania informacji zbiorczej.
W celu wykonania przedmiotu Umowy, Operator zobowiązał się, do spełnienia dodatkowych świadczeń („Usługa dodatkowa”), w tym, między innymi, do: dostarczenia, uruchomienia i oddania do użytkowania jednostkom organizacyjnym Banku stacjonarnych terminali płatniczych („Terminale”) wraz z oprogramowaniem, niezbędnym wyposażeniem dodatkowym oraz materiałami eksploatacyjnymi (np. tusze, taśmy do drukarek); przeprowadzenia instruktażu dla pracowników Banku w zakresie obsługi i zasad użytkowania Terminali oraz realizacji transakcji za pośrednictwem Terminali; dokonania oznakowania miejsc instalacji Terminali wskazujących klientom Banku możliwość dokonania płatności kartami płatniczymi; wydzierżawienia dostarczonych i oddanych do użytkowania Terminali na okres trwania Umowy oraz zapewnienia w tym okresie obsługi serwisowej Terminali z uwzględnieniem dostawy i wymiany części zamiennych wykorzystywanych do napraw Terminali lub wymiany Terminali na nowe w przypadku ich wadliwego działania lub możliwości dostarczenia rozszerzonej funkcjonalności płatności kartami lub innymi urządzeniami (np. telefonami komórkowymi), dostaw materiałów eksploatacyjnych do Terminali oraz ubezpieczenia Terminali; informowania Banku na bieżąco o wszelkich ulepszeniach i modernizacjach Terminali oraz Systemu (modyfikacje obowiązkowe zalecane przez producenta Terminali będą w trakcie obowiązywania Umowy wykonywane przez Operatora na jego koszt); oraz zapewnienia współpracy z Bankiem przy integracji Systemu z systemami księgowymi i informatycznymi Banku.
Zgodnie z Umową, Bankowi i Operatorowi nie wolno wykorzystywać Terminali do celów niezwiązanych z Umową. Dodatkowo, Terminale mają być wykorzystywane wyłącznie w miejscach wskazanych w Umowie i obsługiwane tylko przez upoważnionych pracowników Banku. W przypadku niedostarczenia przez Operatora Terminali lub nieprzeprowadzenia instruktażu w zakresie obsługi Terminali w terminie określonym w Umowie, Bankowi przysługuje, w szczególności, prawo do odstąpienia od Umowy.
Z tytułu wykonania Umowy, Operator otrzymuje od Banku wynagrodzenie ustalone jako: prowizja Operatora z tytułu autoryzacji transakcji poprzez Terminale oraz poprzez sklep internetowy Banku - ustalana procentowo od kwoty obciążeniowej danej transakcji z uwzględnieniem typu transakcji (poprzez Terminal lub poprzez sklep internetowy) oraz od rodzaju karty płatniczej, którą dokonano płatności; opłata z tytułu dzierżawienia, utrzymania w sprawności technicznej oraz dostawy materiałów eksploatacyjnych Terminali - ustalana w oparciu o liczbę Terminali użytkowanych przez Bank przez pełny miesiąc.
W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.
I tak, według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału: ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.
Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.
Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, usługobiorcą jest: w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4, w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4. Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
W myśl art. 17 ust. 1a ustawy przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako Bank Centralny Rzeczypospolitej Polskiej jako podatnik podatku VAT z siedzibą na terytorium Polski jest nabywcą usług będących przedmiotem wniosku od kontrahenta (Operatora) mającego siedzibę na terytorium innego niż Polska państwa Unii Europejskiej. Operator posiada na terytorium oddział, jednak jak wskazuje Wnioskodawca nie stanowi on stałego miejsca prowadzenia działalności. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca, który nabywa od Operatora usługi będące przedmiotem wniosku powinien rozpoznać po swojej stronie import usług, który będzie opodatkowany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Polski.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania importu usług należało uznać za prawidłowe. W kwestii zwolnienia od podatku nabywanych przez Bank usług należy mieć na uwadze, że stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy wskazano, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do: czynności ściągania długów, w tym factoringu; usług doradztwa; usług w zakresie leasingu.
Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.
Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.
I tak zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.
W oparciu o art. 135 ust. 1 lit. a-f Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych; udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę; pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę; transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności; transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną; transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2. Przytoczone przepisy Dyrektywy dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami.
W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.
Formułując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca uważa, że czynności wykonywane na na Jego rzecz w ramach świadczonych usług (Usługa podstawowa wraz z Usługą dodatkową) powinny być traktowane jako świadczenie złożone dla którego należy zastosować zwolnienie z VAT. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.
Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia.
Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej.
Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.
Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę. Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.
W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”.
Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy.
Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT.
Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.
Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23).
Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika - rozumiany jako przeciętny klient - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana.
W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).
Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(...) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (...). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne.
Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...).
Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W przedstawionej sprawie importowane przez Bank usługi (Usługa podstawowa wraz z Usługą dodatkową) tworzą powiązany ze sobą funkcjonalnie zespół świadczeń, który polega na prowadzeniu systemu autoryzacji i rozliczaniu transakcji sprzedaży wartości kolekcjonerskich dokonywanych przez Wnioskodawcę oraz uznawanie rachunku Wnioskodawcy kwotami wynikającymi z tych transakcji.
Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do usługi nabywanej od Operatora, jedno ze świadczeń (Usługa podstawowa) ma charakter świadczenia głównego natomiast pozostałe świadczenia (Usługę dodatkową) należy uznać za świadczenie dodatkowe. Jak wskazuje Wnioskodawca świadczenie Usługi podstawowej nie jest możliwe bez wykorzystania Usługi dodatkowej, która w tym przypadku jest niezbędna do świadczenia usługi głównej. Zatem zdaniem Wnioskodawcy świadczenia Operatora związane z Terminalami (Usługa dodatkowa) służą lepszemu wykorzystaniu Usługi podstawowej.
W świetle powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane we wniosku czynności, wykonywane na podstawie zawartej Umowy, spełniają przesłanki do uznania ich za świadczenie kompleksowe. Skoro bowiem Bank nie może wykorzystywać Usługi dodatkowej w żadnym innym celu niż dla wykonywania Umowy (co wynika wprost z treści stosunku prawnego łączącego strony), to nabycie usług związanych z udostępnianiem Terminali nie jest dla Wnioskodawcy celem samym w sobie i ma sens jedynie w związku z Usługą podstawową.
Zatem czynności szczegółowo opisane w Usłudze podstawowej oraz Usłudze dodatkowej stanowią kompleksową usługę związaną z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych. W celu określenia, czy powyższe usługi jako świadczenie kompleksowe mogą korzystać ze zwolnienia, konieczna jest ich ocena pod kątem spełnienia dyspozycji wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 40 bądź art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.
Analizując powołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że aby do ww. usług finansowych można było zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą być one zaliczane do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zwolnienie stosuje się także do usług stanowiących element ww. usług, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usług zwolnionej.
Z powołanych przepisów wynika ponadto, że zwolnienie od podatku nie ma zastosowania do usługi stanowiącej element usługi pośrednictwa, o którym wyżej mowa. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, na którym własne stanowisko w sprawie oparł Wnioskodawca wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a także zostało rozciągnięte na usługi pośrednictwa w tym zakresie. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają.
Ustawodawca konstruując normę prawną zawartą w pkt 40 przywołanego artykułu, posłużył się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wskazując na możliwie szerokie rozumienie takich transakcji, nie czyniąc przy tym konkretnych wyłączeń w tej kategorii czynności, pozostawiając je poza zwolnieniem od VAT. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi, przy czym związek ten musi być wyraźny, i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.
Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 5 czerwca 1995 r. w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), gdzie Trybunał stwierdził, że „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą.
Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”. Konkludując można stwierdzić, że wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi. Ponadto, wyżej przytoczony wyrok TSUE dostarcza także wskazówek interpretacyjnych w zakresie dotyczącym m.in. transakcji płatniczych, który jest brany pod rozwagę w kontekście oceny przedmiotowego stanu faktycznego.
I tak, Sąd stwierdził m.in., że „aby stanowić „transakcję dotyczącą przelewów” świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych.” W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli sama w znacznym stopniu „staje się” usługą finansową.
Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu. Warto w tym miejscu zacytować także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 25) orzekł, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie.
Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto czynnością powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy. Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. z 13 grudnia 2001 r. Trybunał zajął się problemem stosowania zwolnienia od VAT w odniesieniu do usług centrum obsługi telefonicznej (call centre).
Usługi, których klasyfikacją zajął się Trybunał polegały na obsłudze przez centrum w imieniu zainteresowanej instytucji finansowej jej kontaktów z ludnością w związku ze sprzedażą określonych produktów finansowych. Kontakty te obejmowały swoim zakresem wstępne zapytanie aż do etapu zawarcia umowy (lecz z wyłączeniem samego jej zawarcia). W orzeczeniu TSUE zajął stanowisko, że „(…) usługi o charakterze administracyjnym, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej stron nie są objęte zwolnieniem określonym w art. 13B(d)(5)”.
Wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa pozwalają stwierdzić, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).
W odpowiedzi na wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzających się do kwestii zastosowania zwolnienia dla usług świadczonych przez Operatora na rzecz Wnioskodawcy pod kątem spełnienia dyspozycji wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy należy zauważyć, że w opinii Organu charakter czynności wykonywanych przez Operatora w ramach realizacji płatności dokonywanych w związku z transakcją nabycia wartości kolekcjonerskich przez klientów Banku pozwala objąć świadczone usługi (Usługę podstawową wraz z Usługą dodatkową) za zwolnione od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.
Czynności w ramach świadczonej usługi przez Operatora mają na celu doprowadzenie do realizacji transakcji płatniczej, dokonanej kartą płatniczą poprzez pobranie środków pieniężnych z rachunku klienta i przekazanie odpowiedniej kwoty na rachunek Banku. Jak słusznie zauważył Wnioskodawca prowadzi to do zmian prawnych i finansowych, gdyż skutkuje wygaśnięciem zobowiązania klienta względem Wnioskodawcy. Co istotne po przesłaniu przez Bank informacji zbiorczych o zrealizowanych transakcjach do Operatora, Operator przekazuje przelewem na rachunek Wnioskodawcy kwoty należne ze zrealizowanych transakcji w ciągu jednego dnia roboczego od otrzymania informacji zbiorczej.
Środki przepływające więc przez rachunek Operatora, świadczą że uczestniczy On w transferze należności na rzecz Wnioskodawcy. W ujęciu finansowym dochodzi do zmiany polegającej na przesunięciu środków pieniężnych, w którym to Operator dokonuje przekazania ww. środków, które przepływają przez Jego rachunek. W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Operatora (Usługa podstawowa wraz z Usługą dodatkową) wynikające z zawartej Umowy mieszczą się w ramach usług prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy i korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania nabywanej usługi należy uznać za prawidłowe. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).
Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.