INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.), uzupełnionym w dniu 24 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/4512-447/15-2/WH z dnia 10 lipca 2015 r., skutecznie doręczone w dniu 20 lipca 2015 r. (data potwierdzenia odbioru) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług wynajmu oraz sprzedaży mieszkania - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 27 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług wynajmu oraz sprzedaży mieszkania.
Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 24 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/4512-447/15-2/WH z dnia 10 lipca 2015 r. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: W dniu 29 września 2014 r. A. z siedzibą w Nikozji (Cypr) (dalej zwana „Spółką”) nabyła w drodze umowy kupna sprzedaży mieszkanie o powierzchni 212,20 m2, składające się z 4 pokoi, kuchni, przedpokoju, łazienki i wc, do którego przynależą dwa stanowiska parkingowe. Dla ww. mieszkania prowadzone jest jedna księga wieczysta. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność windykacyjna.
Spółka nie zajmuje się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, w tym pośrednictwem w ich sprzedaży, wynajmem lub zarządzaniem. Sprzedający w momencie sprzedaży lokalu mieszkalnego był osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Lokal został nabyty przez sprzedającego od dewelopera w roku 2001, w ramach umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. Lokal nie był przez sprzedającego wynajmowany. Spółka zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu nieruchomości w Polsce. Sprzedaż nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
Do lokalu mieszkalnego przynależy piwnica oraz dwa miejsca postojowe dla samochodu w budynku, w którym znajduje się lokal. Piwnica i miejsce postojowe nie mają odrębnej księgi wieczystej. Spółka zakupiła przedmiotowe mieszkanie w celach inwestycyjnych. W Polsce Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej ani bezpośrednio ani pośrednio. Nabyta nieruchomość nie jest ani zakładem, ani oddziałem Spółki. Spółka do dnia złożenia wniosku nie wynajmowała przedmiotowego mieszkania. W ww. mieszkaniu nie mieszkali pracownicy Spółki. Spółka nie dokonywała żadnych remontów, ani ulepszeń mieszkania. Poprzedni właściciel również nie dokonywał ulepszeń mieszkania przekraczających 30% wartości mieszkania.
W chwili obecnej Spółka zastanawia się nad wykorzystaniem ww. nieruchomości. Spółka rozważa wynajem na cele mieszkaniowe, albo sprzedaż mieszkania. W uzupełnieniu z dnia 24 lipca 2015 r. Spółka wskazała, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski i nie chce być zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W związku z tym, nie planuje rejestrować się jako podatnik VAT czynny. Na dzień sprzedaży nie będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Ponieważ Spółka planuje sprzedać nieruchomość i poszukuje kupca nie może w tym momencie stwierdzić czy kupujący będzie czynnym podatnikiem VAT w dniu sprzedaży.
Co więcej Spółka wskazała, że prosi także o interpretację, czy w związku ze sprzedażą nieruchomości lub jej najmem będzie musiał rejestrować się w Polsce jako podatnik VAT czynny. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy wynajmując przedmiotowe mieszkanie wyłącznie na cele mieszkaniowe, usługa ta będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 uVAT? Czy sprzedaż powyższego mieszkania podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a uVAT?< Jeśli odpowiedź na pytanie 2 jest pozytywna, czy ewentualnie Spółka będzie mogła korzystać z opcji opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 uVAT?
Czy wcześniejszy wynajem na cele mieszkaniowe ma wpływ na opodatkowanie VAT późniejszej sprzedaży ww. nieruchomości? Stanowisko Wnioskodawcy: Ad. do pytania 1 Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej „uVAT”), zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z ww. przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe.
Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące: świadczenie usługi na własny rachunek charakter mieszkalny nieruchomości, mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy. Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia. Przepis nie wskazuje na dodatkowy element zwolnienia z VAT konieczności posiadania miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, tak jak ma to miejsce w przypadku zwolnienia określonego w art. 113 uVAT. Zwolnienie to ma zastosowanie do każdego podmiotu, który świadczy usługi najmu na cele mieszkaniowe, bez względu na miejsce siedziby.
Spółka nie musi się rejestrować jako podatnik VAT czynny, ani jako podatnik VAT bierny w Polsce. Odpowiedź na pytanie 1 powinna zatem brzmieć następująco. Wynajem przedmiotowego mieszkania przez Spółkę wyłącznie na cele mieszkaniowe podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 uVAT. Zwolnienie obejmuje zarówno samo mieszkanie jak i miejsca postojowe objęte tą samą księgą wieczystą.
Ad. do pytania 2 W zakresie opodatkowania dostaw budynków, budowli lub ich części polskie przepisy uVAT stosują opartą na przepisach dyrektywy 2006/112/WE konstrukcję, zgodnie z którą regułą jest zastosowanie zwolnienia przedmiotowego do dostawy budynków, budowli lub ich części, jeżeli dostawa ta nie jest dokonywana przed, w ramach lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem sytuacji, gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Rozwiązanie to oparte jest na regulacji art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą państwa członkowskie zwalniają od podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy (art. 12 ust. 1 lit. a) odnosi się do dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem). Dyrektywa nie definiuje pojęcia pierwszego zasiedlenia, pozostawiając to w gestii państw członkowskich.
Konstrukcja art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT tworzy regułę podstawową, jaką jest to, że każda dostawa budynków, budowli lub ich części, dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, podlega zwolnieniu od podatku. Natomiast każda dostawa tych towarów dokonywana w okresie przed pierwszym zasiedleniem w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia podlega opodatkowaniu. Z tego względu kluczowe jest ustalenie tego, kiedy dochodzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu uVAT.
Zgodnie z art. 2 pkt 14 uVAT, pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania budynków, budowli lub ich części w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Elementy te muszą wystąpić łącznie, aby doszło do pierwszego zasiedlenia. Tym samym sprzedaż i oddanie do użytkowania przez firmę budowlaną nowo wybudowanego mieszkania osobie będącej pierwszym nabywcą (i jednocześnie użytkownikiem) jest typowym przykładem, kiedy dochodzi do pierwszego zasiedlenia.
Inaczej rzecz ma się w przypadku podatnika, który samodzielnie na własne potrzeby zbudował budynek. Nie ulega wątpliwości, że podatnik taki jest pierwszym użytkownikiem takiego budynku. Ale oddanie budynku do użytkowania nie zostało dokonane w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Tym samym do pierwszego zasiedlenia nie doszło. W niniejszym stanie faktycznym pierwsze zasiedlenie nastąpiło w roku 2001. Jednak ustawa, w ust. 10a komentowanego artykułu, wprowadza wyjątek od zasady opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części w przypadku, gdy dostawa ta jest dokonywana przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia albo w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.
Zgodnie z tym przepisem dostawa taka będzie podlegała zwolnieniu, jeżeli: w stosunku do budynków, budowli lub ich części, które są przedmiotem dostawy, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku naliczonego; dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Przepis ten jest formułą opartą na regulacji art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają „dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176”. Warto podkreślić, że ustawodawca odnosi się nie do podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części, ale posługuje się szerszym sformułowaniem, „w stosunku” do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
To pozwala przyjąć, że ustawodawca odnosi się nie tylko do budynków, budowli lub ich części, które zostały nabyte przez podatnika, ale także i takich, które zostały przezeń wytworzone, oraz tych, przy budowie których podatnik korzystał z podwykonawców wystawiających mu faktury z podatkiem potwierdzające wykonanie usług lub dostawę towarów (takich jak np. materiały budowlane). Dotyczy to analogicznie obydwu przypadków wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10a VAT (a zatem także przypadków, gdy podatnik nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków, budowli lub ich części, a jeżeli je ponosił, to nie przekraczały one 30% wartości początkowej ulepszanych nieruchomości).
Należy przy tym zaznaczyć, że ustawa odnosi się do prawa do odliczenia podatku naliczonego. Istotne jest więc nie to, czy podatnik rzeczywiście odliczył podatek naliczony, ale czy miał takie prawo (tak również NSA w wyroku z 28 lipca 2011 r., I FSK 1430/10, w którym sąd odnosił się do przypadku, gdy sprzedawca nieruchomości nie odliczył podatku naliczonego z tego względu, iż błędnie uznał, że nie działa w odniesieniu do tej transakcji jako podatnik). Podsumowując, lokal mieszkalny będący własnością Spółki był przedmiotem sprzedaży opodatkowanej w przeszłości (zakup poprzedniego właściciela od dewelopera).
W związku z tym, że nastąpiło pierwsze zasiedlenie w roku 2001, sprzedaż tego mieszkania przez Spółkę nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT, Spółka przy sprzedaży niniejszej nieruchomości nie będzie zobowiązana naliczyć podatku VAT. Spółka nie musi się rejestrować jako podatnik VAT w polskim urzędzie skarbowym. Jedynie asekuracyjnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż nabywając ww. nieruchomość nie miał prawa do odliczenia VAT przy zakupie tego mieszkania, gdyż w momencie dokonania zakupu nie był w Polsce czynnym podatnikiem VAT. Co więcej sprzedający nie był podatnikiem VAT czynnym (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej).
VAT nie został naliczony z tytułu sprzedaży w 2014 r. w związku z tym nie istniała możliwość odliczenia VAT naliczonego w rozumieniu art. 86 uVAT. W związku z tym, jeżeli nie znalazłoby zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT to sprzedaż powinna być zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a uVAT. Odpowiedź na pytanie 2 powinna być następująca: Sprzedaż lokalu mieszkalnego przez Spółkę będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT. Spółka przed sprzedażą mieszkania nie musi się rejestrować jako podatnik VAT w Polsce. Ad. do pytania 3 Opcja opodatkowania VAT sprzedaży.
Kluczowym elementem dla całej konstrukcji zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części jest wprowadzona w ust. 10 art. 43 uVAT opcja wyboru opodatkowania czynności, które ustawa uznała za zwolnione. Opcja ta oparta jest na przepisie art. 137 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje, że państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania m.in. „dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) [przepis ten odnosi się do dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem]”.
Żeby móc korzystać z dobrodziejstw opcji opodatkowania VAT muszą zostać spełnione następujące warunki: sprzedawca i nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; sprzedawca i nabywca złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Jeżeli zatem Spółka i nabywca nieruchomości będą chcieli korzystać z opodatkowania VAT transakcji, Spółka będzie zobowiązana zarejestrować się jako czynny podatnik VAT.
Odpowiedź na pytanie 3 powinna mieć następujące brzmienie: Jeżeli Spółka zarejestruje się jako podatnik VAT czynny i złoży wspólnie z nabywcą mieszkania oświadczenie do urzędu skarbowego o wyborze opcji opodatkowania VAT, sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Ad. do pytania 4 W przypadku, gdy Spółka zdecyduje się na wynajmowanie lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe przed sprzedażą nie będzie miało to wpływu na możliwość stosowania zwolnienia z VAT sprzedaży tej nieruchomości w przyszłości. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT nie wskazuje jako przesłanki negatywnej, powodującej konieczność opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości, wcześniejsze jej wynajmowanie.
Wystarczy, że sprzedaż jest dokonywana po upływie dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – Spółka z siedzibą w Nikozji (Cypr) - nabył w drodze umowy kupna sprzedaży mieszkanie.
Do lokalu mieszkalnego przynależy piwnica oraz dwa miejsca postojowe dla samochodu w budynku, w którym znajduje się lokal. Piwnica i miejsce postojowe nie mają odrębnej księgi wieczystej. Wnioskodawca nie zajmuje się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, w tym pośrednictwem w ich sprzedaży, wynajmem lub zarządzaniem. W Polsce Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Spółka rozważa wynajem mieszkania na cele mieszkaniowe albo sprzedaż mieszkania. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. tego, czy Spółka wynajmując mieszkanie na cele mieszkaniowe będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.
Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.
A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.
Zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
Z art. 28e ustawy wynika, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu są wykonywane oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia. Przy tym wskazać należy, że użyty w powołanym przepisie zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy.
Do zakresu tych usług należy przede wszystkim zaliczyć usługi stricte dotyczące prac wykonywanych na nieruchomościach, jakimi niewątpliwie są usługi budowlane, związane z konkretną nieruchomością. Jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Wskazać też trzeba, że powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.
Usługi najmu mieszkania z całą pewnością należy uznać za usługi związane z nieruchomościami, których miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania, na podstawie art. 28e ustawy, jest kraj w którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość. Zatem z uwagi, że przedmiotowe mieszkanie znajduje się w Polsce usługi najmu tego mieszkania podlegają opodatkowaniu w Polsce.
Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Niemniej jednak zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).
W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Celem innym niż mieszkaniowy jest np. cel krótkotrwałego pobytu o charakterze turystycznym bądź biznesowym. Takie cele realizowane są m.in. przez hotele, pensjonaty, pokoje do wynajęcia dla turystów bądź biznesmenów.
Cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem, więc stałym interesem życiowym osoby wynajmującej lokal mieszkalny. Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „usługi związane z zakwaterowaniem”.
Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie spełnione będą przesłanki uprawniające do zastosowania usługi wynajmu mieszkania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że zamierza wynajmować nieruchomość o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe.
Jednocześnie ze złożonego wniosku nie wynika, aby Spółka świadczyła usługi związanych z zakwaterowaniem, o których mowa w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% przez co w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 20 ustawy. Zatem usługa wynajmu przez Spółkę przedmiotowego mieszkania wyłącznie na cele mieszkaniowe będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy sprzedaż przedmiotowego mieszkania będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy.
Przy czym Wnioskodawca powziął wątpliwości czy ewentualnie będzie mógł skorzystać z opcji opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy oraz czy wcześniejszy wynajem na cele mieszkaniowe przedmiotowego mieszkania ma wpływ na opodatkowanie podatkiem VAT późniejszej sprzedaży niniejszego mieszkania. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z treści cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.
W sytuacji natomiast gdy dostawa odbywa się po pierwszym zasiedleniu, zwolnienie od podatku, o którym mowa w tym przepisie, ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynie okres nie krótszy niż 2 lata. Natomiast żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.
Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych – korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.
Trzeba podkreślić, że pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwości dysponowania nimi, używania ich jak właściciel.
Jednocześnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Z przepisów regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części wynika, że w odniesieniu do takich obiektów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Innymi słowy zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma zastosowanie jedynie wówczas gdy w stosunku do dostawy budynków, budowli lub ich części nie znajduje zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Przy tym stosownie do treści art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
W świetle regulacji ust. 11 powyższego artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; adres budynku, budowli lub ich części. Zatem, ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.
Trzeba przy tym podkreślić, że rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, prawo to nie obejmuje zaś zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Lokal mieszkalny będący własnością Spółki był przedmiotem sprzedaży opodatkowanej w 2001 r. w momencie zakupu mieszkania przez poprzedniego właściciela od dewelopera.
Zarówno Wnioskodawca jak i poprzedni właściciel nie dokonywali ulepszeń przekraczających 30% wartości mieszkania. Zatem mając na uwadze wyżej cytowane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca może dokonać sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego z zastosowaniem zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ sprzedaż nie będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia bądź przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą minie okres dłuższy niż 2 lata.
Przy tym należy wskazać, że w analizowanej sytuacji, w której w stosunku do przedmiotowego mieszkania powstało pierwsze zasiedlenie oraz, w której Wnioskodawca jak i poprzedni właściciel nie dokonywali ulepszeń przekraczających 30% wartości mieszkania wynajem na cele mieszkaniowe przedmiotowego mieszkania nie ma wpływu na opodatkowanie podatkiem VAT późniejszej sprzedaży niniejszego mieszkania.
Jednocześnie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że możliwość rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji sprzedaży przedmiotowego mieszkania na zasadach ogólnych istnieje przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy. Zatem Spółka chcąc opodatkować sprzedaż przedmiotowego mieszkania na zasadach ogólnych będzie musiała m.in. zarejestrować się jako czynny podatnik VAT.
Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku rejestracji w Polsce Spółki jako podatnika VAT czynnego w związku ze sprzedażą przedmiotowego mieszkania lub jego najmem wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy tym stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Natomiast zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Przy tym stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.
Jednocześnie w myśl art. 96 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie. Zatem Wnioskodawca wykonując jedynie czynności zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ustawy (usługi wynajmu zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy bądź sprzedaż mieszkania zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) nie ma obligatoryjnego obowiązku rejestracji w Polsce jako podatnik VAT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.