Stanowisko Wnioskodawcy
(w zakresie pytań nr 1 i nr 2): Miejscem opodatkowania opisanej w niniejszym wniosku sprzedaży energii elektrycznej będzie miejsce ustalone na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym sprzedaż energii będzie opodatkowana w Szwajcarii. Miejscem opodatkowania opisanej w niniejszym wniosku sprzedaży praw majątkowych będzie miejsce ustalone zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym sprzedaż praw majątkowych będzie opodatkowana w Szwajcarii.
UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁKI Miejsce opodatkowania sprzedaży energii Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT), definicja towarów obejmuje rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W konsekwencji, w rozumieniu ustawy o VAT, dostawa energii elektrycznej stanowi dostawę towarów.
W art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wskazano, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, którego głównym celem nabywania gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne - miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Z powyższego przepisu wynika zatem, że miejscem opodatkowania dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym jest miejsce, gdzie nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczana jest energia - miejsce, gdzie nabywca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Warunkiem zastosowania przedmiotowego rozwiązania jest dokonanie dostawy na rzecz podmiotów spełniających następujące warunki: są podatnikami wykonującymi samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy, lub są podatnikami, którzy wykonują działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, oraz głównym celem nabywania gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach - ponadto u takiego podatnika własne zużycie takich towarów jest nieznaczne.
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).
Mając na uwadze powyższe regulację, należy przyjąć, że w przypadku sprzedaży energii przez Wnioskodawcę na rzecz A., przesłanki zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT zostały spełnione, w szczególności bowiem: nabywca jest podatnikiem, który wykonuje działalność gospodarczą odpowiadającą działalności określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel i rezultat takiej działalności, głównym celem nabywania energii przez A. jest odsprzedaż energii w systemie elektroenergetycznym, zużycie nabywanej energii przez A. jest nieznaczne.
Mając na uwadze powyższe, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o VAT, miejscem opodatkowania dostawy energii elektrycznej na rzecz A. jest miejsce, gdzie A. posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Szwajcaria. W konsekwencji, przedmiotowa transakcja pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce, a Wnioskodawca nie jest zobowiązany do naliczenia VAT na wystawianych z tego tytułu fakturach.
Analogiczne konkluzje wynikają z interpretacji przedmiotowych przepisów dokonywanej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in.: Interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2014 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP4/443-59/14/PK „Na tle ww. przepisów sprzedaż energii elektrycznej na gruncie podatku VAT należy uznać za dostawę towarów. Miejsce dostawy towarów zostało określone w art. 22 ustawy.
W ust. 1 pkt 5 ww. art. 22 stwierdza się, że miejscem dostawy towarów w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, którego głównym celem nabywania gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne - miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Powyższa norma ustanawia miejsce dostawy dla sytuacji, gdy nabywca jest podmiotem - podatnikiem VAT albo też podatnikiem podatku o podobnym charakter, tzn. polskim, z innego państwa członkowskiego albo też z państwa trzeciego, z wyjątkiem podmiotu działającego jako organ władzy publicznej. Dla zastosowania tej reguły ustalania miejsca świadczenia konieczne jest ponadto, aby ten podatnik występował w charakterze pośrednika lub „handlowca”, tzn. podmiotu, który nabywa energię nie po to, aby ją zużyć na własne potrzeby (poza marginalnym zużyciem), lecz w celu odprzedania dalej za pośrednictwem stosownych systemów.
Miejsce dostawy energii elektrycznej jest ustalane na podstawie siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nabywcy.
Jest to niezależne zarówno od tego, gdzie podmiot pośredniczący (nabywający i odsprzedający energię) nabędzie energię oraz od tego, gdzie odsprzeda tę energię, tj. niezależnie z którego kraju będzie pochodził podatnik nabywający energię.” „Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że opisana sprzedaż przez Wnioskodawcę energii elektrycznej, na giełdzie towarowej w Czechach lub na rynku energii w Niemczech, podmiotom pośredniczącym w obrocie energią elektryczną będącymi podatnikami VAT lub podatku o podobnym charakterze, będzie podlegała opodatkowaniu w kraju, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane jest energia - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.” Interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2012 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP4/443-291/12/PK „Powyższa norma ustanawia miejsce dostawy energii dla sytuacji, gdy nabywca jest podmiotem prowadzącym działalność podatnikiem VAT albo też podatnikiem podatku o podobnym charakterze, tzn. polskim, z innego państwa członkowskiego albo też z państwa trzeciego, z wyjątkiem podmiotu działającego jako organ władzy publicznej.
Dla zastosowania tej reguły ustalania miejsca świadczenia konieczne jest nadto, aby ten podatnik występował w charakterze pośrednika lub „handlowca”, tzn. podmiotu, który nabywa energię nie po to, aby ją zużyć na własne potrzeby (poza marginalnym zużyciem), lecz w celu odprzedania dalej za pośrednictwem stosownych systemów. Jeśli nabywana energia jest odprzedawana poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności przez ww. podatnika-nabywcę, wówczas za miejsce dostawy uznaje się miejsce (państwo) położenia stałego miejsca działalności, nawet jeśli jest to miejsce (państwo) inne niż miejsce (państwo), w którym podatnik ma siedzibę.
W pozostałych przypadkach miejscem dostawy towarów, o których mowa, jest odpowiednio miejsce, gdzie podatnik ma odpowiednio siedzibę albo miejsce zamieszkania.
Mając na uwadze, że Wnioskodawca nabywa energię w celu dalszej odsprzedaży, miejscem dostawy na rzecz Wnioskodawcy jest Polska, a na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 5 pkt 2, winien, przy określonych tam warunkach, dokonać samo-naliczenia podatku.” Miejsce opodatkowania sprzedaży praw majątkowych Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Wartość praw majątkowych, będących przedmiotem niniejszego wniosku, mieści się w kategorii „wartości niematerialnych i prawnych”, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Stronami są to prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia powstające z chwilą zapisania świadectwa, na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia, zgodnie z art. 9e ust. 7 ustawy Prawo Energetyczne.
Wnioskodawca przenosi prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia poprzez ich zapisanie na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia należącym do A. Zatem sprzedaż takich praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług. Mając na uwadze powyższe, miejsce świadczenia w przypadku sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia powinno zostać określone zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 28b ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.
Definicja podatnika na potrzeby przedmiotowego przepisu została zawarta w art. 28a ustawy o VAT, zgodnie z którym przez podatnika rozumie się: podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, osobę prawną niebędącą podatnikiem zgodnie z powyższym, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
Szczegółowe regulacje w zakresie ustalenia, czy dany podmiot jest podatnikiem, zostały zawarte w Rozporządzeniu wykonawczym 282/2011 do Dyrektywy VAT (Dyrektywy Rady 2006/112/WE).
Zgodnie z przepisem art. 18 ust. 3 Rozporządzenia, o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca nieprowadzący działalności gospodarczej na terytorium Wspólnoty ma status podatnika: jeżeli uzyska od usługobiorcy zaświadczenie wydane przez właściwe organy podatkowe usługobiorcy, potwierdzające, że usługobiorca prowadzi działalność gospodarczą i uprawniające go do otrzymania zwrotu VAT na mocy dyrektywy Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty; w przypadku gdy usługobiorca nie ma tego zaświadczenia - jeżeli dysponuje numerem VAT lub podobnym numerem nadanym usługobiorcy przez państwo siedziby i służącym identyfikacji przedsiębiorców lub dowolnym innym dowodem potwierdzającym, że usługobiorca jest podatnikiem oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.
W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż w zawartej umowie A. podał numer, pod którym został zarejestrowany w Szwajcarskim rejestrze handlowym, jak również A. dysponuje szwajcarskim numerem identyfikacji dla celów VAT, który umieszcza na wystawianych fakturach, to Spółka jest uprawniona do założenia, że A. jest podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia stanowi świadczenie usług na rzecz podatnika (A.), to zgodnie z przepisem art. 28b ustawy o VAT przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby usługobiorcy (A.), tj. w Szwajcarii.
W konsekwencji, przedmiotowa transakcja pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce, a Spółka nie jest zobowiązana do naliczenia VAT na wystawianych na rzecz A. fakturach.
Analogiczne konkluzje wynikają z interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2012 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP4/443-291/12/PK, w której wskazano: „Ustosunkowując się do powyższego, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że certyfikat wytworzenia energii elektrycznej z Odnawialnych Źródeł Energii jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego co oznacza, że na gruncie podatku VAT winne być uznane za usługę, natomiast nabycie energii elektrycznej na gruncie podatku VAT należy uznać za nabycie towarów.” „Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.
Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
W związku z faktem, że dla usług sprzedaży przedmiotowych praw majątkowych prawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia, to przy określaniu tego miejsca zajdzie zastosowanie powyższa zasada ogólna, zgodnie z którą miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi, powiązane jest z miejscem odbioru (konsumpcji) tej usługi.” W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 - jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.