Interpretacja indywidualna z 3 września 2021 r., IPPP3/4513-46/16-3/S/RMA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.

U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2777/16 (data doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrot akt – 1 lipca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opłaty paliwowej w zakresie opodatkowania tą opłatą dodatków do paliw - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE 29 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opłaty paliwowej w zakresie opodatkowania tą opłatą dodatków do paliw. Dotychczasowy przebieg postępowania: 1 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/4513-46/16-2/SM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania opłatą paliwową dodatków do paliw za nieprawidłowe. 20 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.) została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację.

Wyrokiem z 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2777/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. interpretację. Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną z 3 stycznia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt I GSK 127/18 oddalił skargą kasacyjną Organu. 1 lipca 2021 r. wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2777/16 wraz z aktami sprawy. W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.

U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca - Spółka z o.o. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i prowadzi skład podatkowy.

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja i sprzedaż dodatków do paliw silnikowych i olejów opałowych (benzyn, olejów napędowych, olejów opałowych, biopaliw) oznaczonych według Scalonej Nomenklatury kodem 3811. Dodatki do olejów napędowych, do benzyn, do gazu płynnego, dodawane do paliw w ilościach od 0,01% do 0,1%, poprawiają między innymi właściwości myjąco-dyspergujące (zapewniające czystość zaworów, układu zasilania paliwem, zmniejszające ilość tworzących się osadów itp.), antykorozyjne, smarnościowe, przeciwpienne, mikrobójcze, zapachowe.

Są to: dodatek wielofunkcyjny przeznaczony do benzyn typu 95 i 98 o właściwościach myjąco-dyspergujących, antykorozyjnych, antyutleniających, antypiennych, deemulgujących, smarnościowych, dodatek wielofunkcyjny (cetanowy) przeznaczony do olejów napędowych i dodatek wielofunkcyjny przeznaczony do niskosiarkowych olejów napędowych, dodatek wielofunkcyjny przeznaczony do bioestrów (RME i FAME), dla którego paliwem równoważnym są biokomponenty stanowiące samoistnie paliwo, dodatek antykorozyjny przeznaczony do gazu płynnego LPG, dodatek wielofunkcyjny przeznaczony do lekkiego oleju opałowego.

Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wyroby oznaczone kodem CN 3811 zostały wymienione w poz. 38 załącznika nr 1 do Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.), w związku z czym są one wyrobami akcyzowymi. Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 1 pkt 6 ustawy, produkowane i sprzedawane przez Spółkę wyroby są wyrobami energetycznymi. W związku z powyższym dodatki do paliw podlegają podatkowi akcyzowemu. Dla wyrobów oznaczonych kodem CN 3811 nie została określona przez ustawodawcę stawka podatku akcyzowego. Spółka w ślad za stanowiskami organów podatkowych przyjmuje dla dodatków do paliw stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.822,00 zł/1.000 l (art. 89 ust. 1 pkt 14).

Zdaniem Spółki fakt, iż dodatki do paliw są wyrobami energetycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie oznacza, iż są one paliwami. Niemniej jednak Spółka powzięła wątpliwość, czy dodatki do paliw powinny podlegać opłacie paliwowej uregulowanej w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy dodatki do paliw podlegają opłacie paliwowej w rozumieniu ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym? Zdaniem Wnioskodawcy: Dodatki do paliw nie podlegają opłacie paliwowej uregulowanej w ustawie o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą paliwową”. Zgodnie z art. 37h ust. 2 ustawy, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Zgodnie z art. 37h ust. 3 ustawy biokomponentami są biokomponenty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1643 oraz z 2015 r. poz. 151 i 478).

Zgodnie z art. 37h ust. 4 ustawy, paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty: 1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 3) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN; 4) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901; 5) wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Zgodnie zaś z art. 37j ust. 1 obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Natomiast w myśl art. 37k ust. 1 obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1).

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.a. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ww. ustawy, zalicza się wyroby: 1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715; 3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902; 4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 5) objęte pozycją CN 3403; 6) objęte pozycją CN 3811; 7) objęte pozycją CN 3817; 8) oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN; 10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Wśród wyrobów energetycznych wymieniono w punkcie 6 wyroby o kodzie CN 3811. Zgodnie z załącznikiem nr 1 pozycja 38 do ustawy wśród wyrobów akcyzowych znajdują się wyroby o kodzie CN 3811 czyli środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych cieczy, stosowanych do tych samych celów, co oleje mineralne. Jednocześnie w art. 89 wymieniono stawki akcyzy na wyroby energetyczne.

Odnośnie przepisów dotyczących opłaty paliwowej zawartych w ustawie o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym Wnioskodawca jest zdania, iż należy je rozumieć w następujący sposób. Opłacie paliwowej podlega m.in. wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przy czym przepisy wskazują, że wprowadzenie na rynek oznacza czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Dodatkowo przepis wskazuje, czym są paliwa silnikowe oraz gaz.

Zdaniem Wnioskodawcy dodatki do paliw nie mieszczą się w żadnej kategorii paliw silnikowych czy gazu wskazanych w art. 37h ust. 4 ustawy. Dodatki do paliw nie są ani benzyną silnikową, ani olejem napędowym, ani biokomponentem stanowiącym samoistne paliwo, ani gazem ziemnym (porównaj art. 37h ust. 4 pkt 1-4). Fakt, że dodatki są opodatkowane taką samą stawką podatku akcyzowego, jak paliwa, do których są przeznaczone, nie powoduje, że stają się tymi paliwami. Zdaniem Wnioskodawcy dodatki nie mieszczą się również w definicji „paliwa silnikowego” zawartej w punkcie 5 art. 37h ust. 4 ustawy.

Przepis ten stanowi, że paliwem silnikowym są wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. Definicja ta jest podobna do definicji paliwa silnikowego zawartej w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zdaniem Wnioskodawcy dodatki do paliw nie są paliwami silnikowymi w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, ani w rozumieniu przepisów o autostradach płatnych.

Uzasadnieniem takiego rozumowania jest chociażby fakt, iż ustawodawca wyraźne rozgranicza pojęcie „paliwa silnikowe” i „dodatki do paliw”. Przykładem jest chociażby art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, który wśród wyrobów energetycznych podlegających akcyzie wymienia „pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN”.

Ponadto w Załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym znajduje się wykaz wyrobów akcyzowych, gdzie w pozycji 44 wymienione są pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych. Skoro racjonalny ustawodawca używa w ramach jednego przepisu rozróżnienia na wyroby używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw, oznacza to, że dodatek nie jest paliwem silnikowym.

Kolejnym argumentem przemawiającym za takim rozumowaniem są tezy zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 482/15. Wyrok dotyczył co prawda stawek podatku akcyzowego dla dodatków do paliw, to niemniej jednak tezy w nim zawarte można odnieść do przedmiotowej sprawy.

Wyrok ten jest o tyle istotny, iż zapadł po zadaniu pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wydaniu przez tenże Trybunał postanowienia z dnia 5 lutego 2015 r. C-275/14. Trybunał wskazał między innymi, że: „Zgodnie z art. 2 ust. 3 Dyrektywy <<W przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego>>”.

Trybunał, odnosząc się do pierwszego z pytań prejudycjalnych wskazał, że: „25. Należy zaznaczyć, że skoro produkty będące przedmiotem postępowania głównego są dodatkami objętymi kodem CN 3811, należy je uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f)dyrektywy 2003/96. 26. Niemniej produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 (zob. wyrok Afton Chemical, C-517/07, EU:C:2008:751, pkt 28).

27. Tym samym produkty będące przedmiotem postępowania głównego podlegają uregulowaniu art. 2 ust. 3 akapit drugi tej dyrektywy, zgodnie z którym wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.

28. Tymczasem Trybunał orzekł już, iż art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że dodatki do paliw silnikowych, które są produktami energetycznymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 tej dyrektywy, lecz które nie są przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, powinny być objęte regulacją podatkową przewidzianą przez tę dyrektywę (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 44).

29. Trybunał przyjął w tym względzie, iż z art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 wynika, że ustawodawca Unii Europejskiej zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 40). 30. Od chwili bowiem, gdy dodatek zostaje dodany do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku, z którym zostało ono zmieszane, bez przeprowadzania szczegółowej analizy chemicznej.

Tym samym jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałyby być poddane opodatkowaniu jako paliwo silnikowe, powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby co najmniej utrudnione; niezbędne byłoby bowiem w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu ustalenia zawartych w niej proporcji paliwa silnikowego i dodatku (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 41).

31. Wobec powyższego na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane”. Powyższy wyrok (zarówno sądu krajowego jak i Trybunału Sprawiedliwości) zapadł w kontekście stawki podatku akcyzowego.

Niemniej jednak ważne są stwierdzenia, że dodatki do paliw same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe. Zdaniem Wnioskodawcy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (uszlachetniacze) to wyroby dodawane do paliw w celu poprawy ich parametrów. Produkty objęte wnioskiem to wyroby poprawiające między innymi właściwości myjąco-dyspergujące (zapewniające czystość zaworów, układu zasilania paliwem, zmniejszające ilość tworzących się osadów itp.), antykorozyjne, smarnościowe, przeciwpienne, mikrobójcze, zapachowe, które samoistnie nie mogą służyć do napędu silników spalinowych.

Zdaniem Wnioskodawcy dodatków do paliw nie można uznać za paliwo silnikowe, gdyż są to tylko substancje uszlachetniające dodawane do paliw silnikowych, których skład chemiczny czy też właściwości fizyczne różnią się od paliwa. Ponadto użycie ich jako samoistne paliwo nie jest możliwe. Dodatek (sam w sobie) nie jest przeznaczony do napędu silników spalinowych, ani nie może być w ten sposób użyty. Jest przeznaczony wyłącznie do dodania do paliwa, a nie do użycia jako paliwo.

Stąd zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe dodatki nie mieszczą się w zakresie definicji paliw silnikowych zawartej zarówno w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i tożsamej definicji paliw silnikowych zawartej w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. W związku z tym dodatki do paliw nie podlegają opłacie paliwowej. Nie zmienia tego również fakt, że dodatki są opodatkowane podatkiem akcyzowym wg. stawki przewidzianej jak dla paliwa. Jest to tylko techniczne przypisanie stawki akcyzy co nie oznacza automatycznie kwalifikacji dodatku jako paliwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym z dnia 27 października 1994 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o autostradach płatnych – wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą paliwową”.

Natomiast stosownie do ust. 2 powołanego artykułu przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Stosownie do art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach płatnych – paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty: 1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 3) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN; 4) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901; 5) wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Na mocy art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych – obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu, albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

W myśl art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych – obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Zgodnie z art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych – podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i prowadzi skład podatkowy.

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja i sprzedaż dodatków do paliw silnikowych i olejów opałowych (benzyn, olejów napędowych, olejów opałowych, biopaliw) oznaczonych według Scalonej Nomenklatury kodem 3811. Dodatki do olejów napędowych, do benzyn, do gazu płynnego, dodawane do paliw w ilościach od 0,01% do 0,1%, poprawiają między innymi właściwości myjąco-dyspergujące (zapewniające czystość zaworów, układu zasilania paliwem, zmniejszające ilość tworzących się osadów itp.), antykorozyjne, smarnościowe, przeciwpienne, mikrobójcze, zapachowe.

Są to: dodatek wielofunkcyjny przeznaczony do benzyn typu 95 i 98 o właściwościach myjąco-dyspergujących, antykorozyjnych, antyutleniających, antypiennych, deemulgujących, smarnościowych, dodatek wielofunkcyjny (cetanowy) przeznaczony do olejów napędowych i dodatek wielofunkcyjny przeznaczony do niskosiarkowych olejów napędowych, dodatek wielofunkcyjny przeznaczony do bioestrów (RME i FAME), dla którego paliwem równoważnym są biokomponenty stanowiące samoistnie paliwo, dodatek antykorozyjny przeznaczony do gazu płynnego LPG, dodatek wielofunkcyjny przeznaczony do lekkiego oleju opałowego.

Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wyroby oznaczone kodem CN 3811 zostały wymienione w poz. 38 załącznika nr 1 do ustawy, w związku z czym są one wyrobami akcyzowymi. Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 1 pkt 6 ustawy, produkowane i sprzedawane przez Spółkę wyroby są wyrobami energetycznymi. W związku z powyższym dodatki do paliw podlegają podatkowi akcyzowemu i Spółka opodatkowuje je stosowną stawką tego podatku. Spółka powzięła jednak wątpliwość, czy dodatki do paliw powinny podlegać opłacie paliwowej uregulowanej w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Należy zauważyć, że przepis art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach wyraźnie definiuje, co ustawodawca rozumie przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu: „czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz”. Opłacie paliwowej podlega czynność podlegająca akcyzie, której jednocześnie przedmiotem są paliwa. Dodatki do paliw podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (jako wyroby energetyczne), ale nie jako paliwa, tylko zupełnie odrębna kategoria wyrobów akcyzowych - wyroby energetyczne o kodzie CN 3811. To, że wyrób energetyczny może zostać dodany do paliwa nie przesądza jeszcze o tym, że takim paliwem się staje.

Dodatek do paliwa nie może być zakwalifikowany do żadnej z kategorii paliw silnikowych wymienionych w art. 37h ust. 4 pkt 1-5 ustawy o autostradach płatnych. Spółka nie wprowadza bowiem na rynek paliwa silnikowego tylko dodatek do paliwa, który paliwem nie jest. Dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (uszlachetniacze) to wyroby dodawane do paliw w celu poprawy ich parametrów, które samoistnie nie mogą służyć do napędu silników spalinowych. Dodatek (sam w sobie) nie jest przeznaczony do napędu silników spalinowych, ani nie może być w ten sposób użyty.

Co więcej, użycie go w ten sposób mogłoby spowodować uszkodzenie silnika lub też wprowadzenie tego dodatku do układu paliwowego w ogóle nie byłoby możliwe (np. ze względu na jego właściwości fizykochemiczne; często wysoka lepkość lub konsystencja). Dodatek jest przeznaczony wyłącznie do dodania do paliwa, a nie do użycia jako paliwo. Zatem dodatek do paliwa ze względu na swoje właściwości fizyczne i strukturę (substancja o szczególnych właściwościach przeznaczona do poprawy parametrów fizykochemicznych paliwa) nie spełnia przesłanek do uznania go za paliwo w rozumieniu ww. art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach płatnych.

Dodatek nie jest bowiem przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. Tym samym nie można uznać, że jego wprowadzanie na rynek krajowy podlega opłacie paliwowej na gruncie ustawy o autostradach płatnych. Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art.

47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.