INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U.
Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu 5 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 września 2013 r. (data wpływu 6 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nieodliczonego podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 5 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku akcyzowego. Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 29 sierpnia 2013 r., Nr IPTPP3/443A-34/13-2/BJ, Nr IPTPB1/415-362/13-2/AP, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Wezwanie z dnia 29 sierpnia 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 2 września 2013 r., następnie w dniu 6 września 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 4 września 2013 r.). W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca - NZOZ Profilaktyka Medyczna z siedzibą w X, działa jako podmiot leczniczy w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej - art. 4 ust. 1 pkt 1) ustawy. Wnioskodawca posiada dwie jednostki lokalne.
Jedna z nich mieści się w X, w budynku dzierżawionym od Gminy X. Na mocy zawartej umowy dzierżawy z Gminą X, Wnioskodawca ogrzewa na swój koszt pomieszczenia budynku przy użycia węgla (miał). Oprócz NZOZ Profilaktyka Medyczna - na mocy odrębnych umów dzierżawy zawartych z Gminą X w budynku prowadzi działalność - Gabinet Stomatologiczny osoby fizycznej oraz mieszkają tam osoby nieprowadzące działalności gospodarczej (2 gospodarstwa domowe). Wnioskodawca obciąża w sezonie grzewczym te podmioty, tj. Gabinet Stomatologiczny, gospodarstwa domowe i Gminę X - stosownie do zajmowanej powierzchni użytkowej - kosztami ogrzewania, tj. zużytego węgla oraz wynagrodzenia zatrudnionego palacza.
Sprzedawca węgla nie dolicza do ceny węgla (miału) podatku akcyzowego na fakturach wystawianych na Wnioskodawcę. Wnioskodawca prowadzi działalność mieszaną: dokonuje sprzedaży usług medycznych zwolnionych z VAT i wynajmuje pomieszczenia - czynność opodatkowana stawką podstawową 23%. W oparciu o przepis art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT - wyliczona proporcja za 2012 r. nie przekroczyła 2% (1,29%) - Wnioskodawca uznał, że proporcja ta wynosi 0% i zdecydował o nieodliczaniu podatku naliczonego w ogóle. W uzupełnieniu wniosku z dnia 4 września 2013 r., Wnioskodawca wskazał, że przez działalność mieszaną uważa wykonywanie czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT.
Wnioskodawca prowadzi jeden rodzaj działalności PKD 86.21.Z - Praktyka lekarska ogólna. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest opodatkowana na zasadach ogólnych - podatek liniowy. Prowadzona jest księga przychodów i rozchodów oraz ewidencja zakupów i sprzedaży dla celów podatku VAT. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że najem pomieszczeń nie wchodzi w zakres Jego działalności gospodarczej. Natomiast opisana we wniosku umowa dzierżawy została zawarta w ramach działalności gospodarczej. Wynajmowane przez Wnioskodawcę od Gminy X pomieszczenia wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby przychodni lekarskiej.
Ponadto, Wnioskodawca posiada faktury VAT, dokumentujące wydatki na zakup węgla, a nieodliczony podatek od towarów i usług, który Wnioskodawca chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, dotyczy wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą niedotyczących zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto wskazano, że faktury VAT z tytułu nabycia wyrobów węglowych (miał) będących przedmiotem wniosku są wystawiane na Wnioskodawcę, czyli NZOZ Profilaktyka Medyczna.
Dodatkowo Wnioskodawca stwierdził, że deklaruje przeznaczenie zakupionych wyrobów węglowych, uprawniające do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, do ogrzewania pomieszczeń służących do wykonywania działalności gospodarczej, tj. świadczenia usług medycznych. Zużycie wyrobów węglowych deklaruje przy tym w oparciu o przepisy zawarte w ustawie o podatku akcyzowym w art. 31a ust. 2 pkt 3), a nie w oparciu o art. 31a ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy Wnioskodawca może korzystać przy zakupie węgla ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym?
Czy Wnioskodawca powinien dokonać zgłoszenia rejestracyjnego AKC-R jako podmiot zwolniony? Jak powinno przebiegać obciążenie kosztami ogrzewania innych podmiotów korzystających z budynku - czy te podmioty mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy? Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieodliczony podatek VAT od zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i sprzedażą mieszaną?
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest zagadnienie zawarte w pytaniu Nr 4, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nieodliczonego podatku VAT, natomiast w zakresie podatku akcyzowego (pytanie Nr 1, Nr 2 oraz Nr 3) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Zdaniem Wnioskodawcy, wyliczona przez Niego proporcja sprzedaży za 2012 r. nie przekroczyła 2%.
Wnioskodawca uznał więc, że proporcja ta wynosi 0% i nie odliczał podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością gospodarczą, nie zaliczając jednocześnie tej części podatku naliczonego, który mógłby być odliczony, do kosztów uzyskania przychodów.
W uzupełnieniu wniosku z dnia 4 września 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że art. 23 ust. 1 pkt 43) lit. a) tiret drugi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, podatnikowi nie przysługuje obniżenie lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, niepowiększającej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych.
Wnioskodawca ma wątpliwość, czy może ww. przepis zastosować w praktyce i zaliczyć do kosztów podatkowych nieodliczony podatek VAT od wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, niedotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli ustawodawca dał możliwość (uznanie własne), co do nieodliczenia podatku VAT w ogólne, w przypadku, gdy wyliczona proporcja nie przekroczyła 2%. Stosując zasadę ostrożności, Wnioskodawca wyłącza z kosztów podatkowych nieodliczony podatek VAT wyliczony w oparciu o przepis art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z ogólną zasadą zdefiniowaną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, być właściwie udokumentowany.
Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, po wyłączeniu wymienionych w zamkniętym katalogu kosztów negatywnych, związane z funkcjonowaniem firmy, które bezpośrednio lub pośrednio związane są z przychodem osiąganym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Z powyższego przepisu wynika również, że kwalifikacji, czy dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, dokonuje podatnik, który ten koszt poniósł.
Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Normę prawną art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.). Na uwagę zasługuje jednak odmienny przedmiot obu podatków. Podatek od towarów i usług jest powszechnym podatkiem obrotowym netto (od wartości dodanej). Zasadniczą cechą tego podatku jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
Skoro podatnikowi, co do zasady przysługuje to uprawnienie, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów, albowiem kwota tego podatku na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nigdy niezostanie zwrócona podatnikowi.
Natomiast w sytuacji, gdy podatnik utracił uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego na skutek niedochowania rygorów wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. Generalna zasada nieuznawania podatku od towarów i usług za koszt podatkowy wynika z konstrukcji prawnej tego podatku, który z założenia jest neutralny dla przedsiębiorców.
Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz osobie fizycznej, wykonującej samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przedstawionego we wniosku opisu oraz uzupełnienia zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą – Praktykę lekarską ogólną.
Działalność opodatkowana jest na zasadach ogólnych podatkiem liniowym oraz prowadzona jest księga przychodów i rozchodów. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą dzierżawi On od gminy dwa lokale, z których jeden ogrzewa węglem (miałem) na swój koszt. Wnioskodawca posiada faktury VAT, dokumentujące zakup węgla, a nieodliczony podatek od towarów i usług, chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że zadecydował o nieodliczaniu podatku od towarów i usług z ostrożności, choć takie prawo Mu przysługiwało.
Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone regulacje prawne oraz opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu stwierdzić należy, że w przypadku, gdy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, to wówczas racjonalne jest uznanie, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlega podatek od towarów i usług, uiszczony przy nabyciu tych towarów i usług.
Zatem, skoro w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie odlicza podatku od towarów i usług od udokumentowanych wydatków na zakup węgla, związanych z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, tak więc nie przysługuje Mu prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nieodliczonego podatku od towarów i usług. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art.
53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.