INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U.
Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2013 r. (data wpływu 18 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w ramach likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 9 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w ramach likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.
Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 3 października 2013 r., Nr IPTPB1/415-525/13-2/AP, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie z dnia 3 października 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 9 października 2013 r., następnie w dniu 18 października 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 16 października 2013 r.).
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”, „wspólnik”). Wnioskodawca w przyszłości zamierza utworzyć Spółkę osobową i zostać jej wspólnikiem. Pozostałymi wspólnikami Spółki osobowej będą również osoby fizyczne, posiadające stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
Ze względów biznesowych, w przyszłości wspólnicy Spółki osobowej, w tym Wnioskodawca, dokonają likwidacji Spółki, wskutek czego Wnioskodawcy przyznane zostaną środki pieniężne z podziału majątku likwidowanej Spółki. W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 października 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że jest wspólnikiem Spółki osobowej (Spółki komandytowo-akcyjnej), która po przekształceniu w Spółkę jawną zostanie poddana likwidacji. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (oznaczona kodem PKD 64.99. Z).
Przychody z działalności gospodarczej Wnioskodawca opodatkowuje i będzie opodatkowywał również w przyszłości w formie podatku liniowego, w oparciu o art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1991 r. Nr 80 poz. 350 ze zm.). Wskutek planowanego przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej powstanie Spółka jawna. Przekształcenie zostanie dokonane w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych.
Przedmiotem działalności Spółki jawnej, która powstanie wskutek przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej, będzie pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (oznaczona kodem PKD 64.99. Z). Siedzibą Spółki jawnej, powstałej wskutek przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej, będzie X. Po przekształceniu Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę jawną Wnioskodawca będzie posiadał udział w zysku tej Spółki proporcjonalnie do wartości wkładu pieniężnego wniesionego przez Niego do Spółki komandytowo-akcyjnej (32,74% kapitału zakładowego).
Wnioskodawca wniósł wkład pieniężny do Spółki komandytowo-akcyjnej, w zamian za co objął akcje tej Spółki. Z dniem przekształcenia majątek Spółki komandytowo-akcyjnej stanie się majątkiem Spółki jawnej. Spółka jawna, która powstanie wskutek przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej zostanie zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, zgodnie z art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, a majątek zlikwidowanej Spółki będą stanowiły wyłącznie środki pieniężne. Wnioskodawcy przyznane zostaną środki pieniężne z podziału majątku zlikwidowanej Spółki jawnej.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku likwidacji Spółki osobowej i podziału jej majątku pomiędzy wspólników, będących osobami fizycznymi, powstanie przychód do opodatkowania, przy założeniu, że majątek zlikwidowanej Spółki osobowej obejmowałby wyłącznie środki pieniężne?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1991 r. Nr 80 poz. 350 ze zm., dalej „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Stosownie zaś do przepisu art. 5a pkt 26 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Pojęcie to obejmuje zatem spółki osobowe prawa handlowego.
Co do zasady, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wymienione w art. 14 ust. 1 i 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.
Wyżej zacytowany przepis został wprowadzone do Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226 poz. 1478). Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.
Jak wynika z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem, jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powołanych powyżej przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ulega wątpliwości, iż w przypadku likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej otrzymane przez wspólnika będącego osobą fizyczną środki pieniężne nie będą stanowiły przychodu po stronie wspólnika likwidowanej spółki w momencie ich otrzymania.
Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego, np.: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Nr IPPB1/415-1625/12-3/ES) z dnia 8 marca 2013 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Nr IPPB1/415-1624/12-3/ES) z dnia 8 marca 2013 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Nr IPPB1/415-1347/12-2/AM) z dnia 20 grudnia 2012 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Nr IPPB1/415-1259/12-3/IF) z dnia 7 grudnia 2012 r. Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, analiza powołanych powyżej przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do jednoznacznego wniosku, że na gruncie przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego, w razie otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej środków pieniężnych w związku z jej likwidacją, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie z tego tytułu przychód w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania, niezależnie od kwoty otrzymanych środków pieniężnych zlikwidowanej Spółki.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. W celu określenia skutków prawno-podatkowych dotyczących zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wskazać należy na przepisy regulujące kwestię rozwiązania spółki osobowej, a więc m.in. spółki jawnej. Zgodnie z art. 58 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.
Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), rozwiązanie spółki powodują: przyczyny przewidziane w umowie spółki, jednomyślna uchwała wszystkich wspólników, ogłoszenie upadłości spółki, śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości, wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika, prawomocne orzeczenie sądu. Stosownie do art. 67 § 1 cyt. Kodeksu, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.
W świetle powyższych przepisów wskazać należy, że skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa, to zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, pokreślić należy, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne.
Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji. Ponadto, stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, nie zaś do procesu jej likwidacji. Zatem, w przypadku rozwiązania spółki jawnej – zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadza procesu likwidacji – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów.
Udział wspólnika w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.
W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Jak wynika z powyższego przepisu, otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem, jest neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Podobnie otrzymanie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki osobowej, będzie neutralne podatkowo, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy.
Nie ma przy tym znaczenia, iż ustanie bytu prawnego spółki nie następuje w wyniku postępowania likwidacyjnego, o którym mowa w art. 67-85 Kodeksu spółek handlowych. Możliwość taka wynika z art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługuje się pojęciem „rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną”.
Przez likwidację spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu przepisów ww. ustawy należy więc rozumieć zakończenie działalności takiej spółki poprzez wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego, bez względu na to, czy będzie to poprzedzone czynnościami likwidacyjnymi, czy też decyzją wspólników postępowanie likwidacyjne nie będzie prowadzone.
Należy więc w związku z tym przyjąć, iż dyspozycja przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje ustanie bytu prawnego spółki osobowej (poprzez wykreślenie spółki osobowej z Krajowego Rejestru Sądowego), będące skutkiem uchwały wspólników o rozwiązaniu spółki, bez względu na to, czy wystąpią przesłanki uzasadniające przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego spółki. Z opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki osobowej (Spółki komandytowo-akcyjnej), która po przekształceniu w Spółkę jawną zostanie poddana likwidacji. Przekształcenie zostanie dokonane w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych.
Po przekształceniu Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę jawną Wnioskodawca będzie posiadał udział w zysku tej Spółki proporcjonalnie do wartości wkładu pieniężnego wniesionego przez Niego do Spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca wniósł wkład pieniężny do Spółki komandytowo-akcyjnej, w zamian za co objął akcje tej Spółki. Z dniem przekształcenia majątek Spółki komandytowo-akcyjnej stanie się majątkiem Spółki jawnej.
Spółka jawna, która powstanie wskutek przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej, zostanie zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, zgodnie z art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, a majątek zlikwidowanej Spółki będą stanowiły wyłącznie środki pieniężne. Wnioskodawcy przyznane zostaną środki pieniężne z podziału majątku zlikwidowanej Spółki jawnej.
Reasumując, mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w razie otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego Spółki osobowej (Spółki jawnej), środki te nie będą stanowiły dla Niego przychodu z działalności gospodarczej, zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.
W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki jawnej. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.
54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.