INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2012 r. (data wpływu 15 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej w związku z wykonywaniem usług na terenie Chin – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 3 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m. in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), w związku z czym pismem z dnia 31 października 2012 r., Nr IPTPB1/415-542/12-2/KSU, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Wezwanie z dnia 31 października 2012 r. skutecznie doręczono w dniu 6 listopada 2012 r., następnie w dniu 15 listopada 2012 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 13 listopada 2012 r.). W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia. W 2012 r. Wnioskodawca podpisał umowę z firmą niemiecką na wykonywanie usług instalowania i nadzoru maszyn na placu budowy.
Pierwsza umowa została podpisana na okres od 4 kwietnia 2012 r. do 30 kwietnia 2012 r., a następnie przedłużona do 31 sierpnia 2012 r. Ponieważ w sierpniu Wnioskodawca podpisał następne przedłużenie umowy, Jego pobyt przekroczy 6 miesięcy, zgodnie z wyliczeniem stosowanym w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dochody opodatkowane są na zasadach ogólnych podatkiem liniowym, a zaliczki wypłacane są w okresach kwartalnych. W związku z powyższym, z uwagi na krótkoterminowe okresy umów, Wnioskodawca wpłacił zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za I i II kwartał do miejscowego Urzędu Skarbowego.
Po podpisaniu następnej umowy przedłużającej jego pobyt w Chinach (ponad 6 miesięcy), zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego w Chinach za cały okres pobytu. Zatem, wpłacona zaliczka na podatek dochodowy do Urzędu Skarbowego stanowi nadpłatę i powinna być zwrócona Wnioskodawcy. W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 października 2012 r. dodano również, że zgodnie z art. 5 ust. 3 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz.
U. z 1989 r. Nr 13, poz. 65), Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Chin przez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 ust. 3 pkt a ww. Umowy, w związku z przekroczeniem pobytu ponad 180 dni, lecz mniej niż rok. Ponadto podaje, że firma niemiecka, z którą zawarł umowę o wykonywanie usług instalowania i nadzoru maszyn na placu budowy posiada w Chinach swój oddział. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy Wnioskodawca powinienem wystąpić do miejscowego Urzędu Skarbowego o zwrot wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Czy dochody uzyskane z pracy w Chinach od niemieckiego kontrahenta podlegają w całości, tj. od początku pobytu Wnioskodawcy, podatkowi dochodowemu w Chinach w związku z przekroczeniem pobytu ponad 180 dni, lecz mniej niż rok?
W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 października 2012 r. Wnioskodawca podał, iż rezygnuje z pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. Ponadto przeformułował pytanie nr 2 i zadał następujące zapytanie, tj.: Czy dochody uzyskane z pracy na terytorium Chin, wg umowy zawartej z niemieckim kontrahentem posiadającym swój oddział w Chinach, podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych w Polsce w przypadku, gdy dochody te uzyskane są z działalności prowadzonej w Chinach przez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 ust. 3 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz.
U. z 1989 r. Nr 13, poz. 65) w związku z przekroczeniem pobytu ponad 180 dni, lecz mniej niż rok?
Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, dochody uzyskane z pracy na terytorium Chin wg umowy zawartej z niemieckim kontrahentem, posiadającym swój oddział w Chinach, nie podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych w Polsce, w sytuacji, gdy dochody te są uzyskane z działalności prowadzonej w Chinach przez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 ust. 3 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz.
U. z 1989 r. Nr 13, poz. 65), w związku z przekroczeniem pobytu ponad 180 dni, lecz mniej niż rok. Zgodnie z art. 7 ww. Umowy, dochody te są opodatkowane w drugim umawiającym się państwie. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Postanowienia zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z państwami obcymi umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, mają w stosunku do norm prawa wewnętrznego charakter norm szczególnych. Tego rodzaju hierarchia wynika z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia.
W 2012 r. Wnioskodawca podpisał umowę z firmą niemiecką na wykonywanie usług instalowania i nadzoru maszyn na placu budowy w Chinach. Pierwsza umowa została podpisana na okres od 4 kwietnia 2012 r. do 30 kwietnia 2012 r., a następnie przedłużona do 31 sierpnia 2012 r. Ponieważ w sierpniu Wnioskodawca podpisał następne przedłużenie umowy, Jego pobyt przekroczy 6 miesięcy, zgodnie z wyliczeniem stosowanym w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku.
W niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę postanowienia Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 13, poz. 65). Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 tej Umowy, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę przedsiębiorstwa, za pomocą której przedsiębiorstwo wykonuje całkowicie lub częściowo swoją działalność.
Natomiast w świetle art. 5 ust. 3 lit. a) ww. Umowy, określenie „zakład” obejmuje również miejsce budowy, budowę, prace montażowe i instalacyjne lub działalność nadzorczą z nimi związaną, jednakże tylko wtedy, gdy taka budowa, prace lub działalność prowadzone są przez okres przekraczający 6 miesięcy. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (w przypadku omawianej umowy polsko-chińskiej Państwa - Strony określiły ten okres jako 6 miesięcy). Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w jego ramach istnieje na przykład biuro lub warsztat w rozumieniu ust. 2, związany z działalnością budowlaną.
Określenie „plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe” obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie „prace montażowe” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz.
Ze względu na specyfikę działalności budowlanej (montażowej lub instalacyjnej), charakteryzującą się zwykle tymczasowością istniejącej placówki, zostaje określony czas trwania budowy, którego upływ świadczy o elemencie stałości i tym samym determinuje powstanie zakładu. Zgodnie ze wskazanym powyżej art. 5 ust. 3 lit. a) Konwencji Modelowej, plac budowy, prace budowlane (montażowe) lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż 6 miesięcy. Użycie zwrotu „tylko wtedy” oznacza, że za zakład nie uznaje się budowy trwającej faktycznie krócej niż 6 miesięcy.
Wypełnienie warunku „istnienia placówki” nie wymaga prowadzenia robót budowlanych w ściśle określonym miejscu (budowa np. autostrady, czy rurociągu). Upływ okresu prowadzenia budowy decyduje o ustanowieniu zakładu w państwie źródła. Początku biegu tego okresu należy upatrywać w faktycznym rozpoczęciu prac, służących prowadzonej budowie. Zakończenie prowadzenia budowy (montażu, instalacji) następuje wtedy, gdy roboty budowlane zostaną całkowicie wykonane. Jako moment zakończenia budowy można zasadniczo przyjąć dzień podpisania ostatecznego protokołu odbioru robót budowlanych.
Zdarzeniem, z którego zaistnieniem wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jest upływ czasu określonego w danej umowie bilateralnej, prowadzący do powstania zakładu. Nawet jeżeli w kontrakcie budowlanym przewidziany jest dłuższy okres prac, zakład nie powstaje w momencie faktycznego rozpoczęcia budowy, lecz w dacie przekroczenia okresu przewidzianego w art. 5 ust. 3 lit. a) Konwencji Modelowej OECD - tzn. okresu 6 miesięcy. Dopiero przekroczenie tego okresu, które powoduje powstanie zakładu, rodzi w rezultacie ograniczony obowiązek podatkowy dla przedsiębiorstwa w państwie źródła, rozciągający się na dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia prowadzenia robót budowlanych.
W niniejszej sprawie Wnioskodawca podał, że wykonuje w 2012 r. na terytorium Chin prace w zakresie instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia, których okres realizacji przekroczył 180 dni, tj. 6 miesięcy. Mając zatem na uwadze postanowienia omawianej polsko-chińskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności art. 5 ust. 3 lit. a) Konwencji, realizacja przedmiotowych prac przez Wnioskodawcę skutkuje powstaniem zakładu wstecznie, począwszy od pierwszego dnia budowy. Obowiązki podatkowe związane z zakładem powstają zatem również począwszy od pierwszego dnia istnienia zakładu (budowy).
Wskazać należy, że bez znaczenia na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy pozostaje fakt, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ww. prac instalacyjnych przez okres krótszy niż rok, gdyż jak wskazano powyżej prace instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli prowadzone są przez okres przekraczający 6 miesięcy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanej Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład.
Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jak wynika z postanowień ww. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w innym państwie tylko wtedy, gdy działalność ta jest wykonywana poprzez położony w tym państwie zakład.
Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, w art. 23 zawiera postanowienia o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. Umowy, w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Chinach, to Polska – z zastrzeżeniem postanowień liter b) – d) niniejszego ustępu – zwolni taki dochód od opodatkowania.
Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 niniejszej Umowy może być opodatkowany w Chinach, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Chinach. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem potrącenia, i która odpowiednio przypada na dochód uzyskany w Chinach. Dla celów litery b) chiński podatek, który ma być potrącany, będzie wynosił dziesięć procent kwoty brutto dywidend, odsetek i należności licencyjnych.
Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy uzyskany dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, to Polska może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stawkę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był zwolniony od opodatkowania.
W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Chin za pośrednictwem zakładu, w części którą należy przypisać zakładowi, zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a) Umowy polsko-chińskiej, są zwolnione z opodatkowania w Polsce, lecz podlegają opodatkowaniu w Chinach. Jednocześnie należy dodać, iż w przypadku, gdy państwo rezydencji podatnika całkowicie rezygnuje z opodatkowania dochodu osiągniętego w drugim państwie, to ma zastosowanie metoda wyłączenia pełnego. Zatem, w omawianej sprawie nie wystąpi metoda wyłączenia z progresją.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.