INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2013 r. (data wpływu 7 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2014 r. (data wpływu 5 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 7 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 23 stycznia 2014 r., Nr IPTPB1/415-696/13-2/DS, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie z dnia 23 stycznia 2014 r. skutecznie doręczono w dniu 28 stycznia 2014 r., następnie w dniu 5 lutego 2014 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 3 lutego 2014 r.).
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r., poz. 461, z późn. zm.), obywatele polscy podlegają powszechnemu obowiązkowi obrony, w ramach którego są obowiązani m.in. do wykonywania świadczeń na rzecz obrony – na zasadach i w zakresie określonych w ustawie.
Stosownie do art. 200 ust. 1 i 2 ww. ustawy, jednym z rodzajów świadczeń na rzecz obrony są świadczenia osobiste w czasie pokoju, polegające, np. na doręczaniu przez tzw. „kurierów” dokumentów powołania do czynnej służby wojskowej lub doręczaniu wezwań do wykonywania innych świadczeń na rzecz obrony. Obowiązek świadczeń osobistych kurierów może obejmować również obowiązek użycia posiadanych środków transportowych. Obowiązek wykonywania świadczeń osobistych nakłada na mieszkańca określonej gminy wójt, burmistrz lub prezydent miasta w drodze decyzji administracyjnej (art. 202, art. 203 ww. ustawy).
W przypadku Wnioskodawcy kurierami są wyznaczeni pracownicy Urzędu Gminy zamieszkali na terenie Gminy oraz inne osoby niebędące Jego pracownikami, stosownie do art. 204 ww. ustawy oraz § 17 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 października 2004 r. w sprawie świadczeń osobistych na rzecz obrony w czasie pokoju (Dz. U. z 2004 r. Nr 229, poz. 2307 ze zm.).
Za wykonanie świadczenia osobistego przysługuje: ryczałt godzinowy w wysokości 1/178 kwoty minimalnego wynagrodzenia za pracę obowiązującego w grudniu roku poprzedniego za każdą godzinę czasu wykonywania świadczenia osobistego; należność pieniężna zamiast ryczałtu w wysokości utraconego wynagrodzenia za pracę, jeżeli świadczenie osobiste jest wykonywane w czasie pracy i pracodawca nie wypłacił wynagrodzenia za czas pracy opuszczony z powodu świadczenia osobistego; zwrot kosztów przejazdu do miejsca wykonywania świadczenia osobistego i powrotu do miejsca pobytu - według cen biletów w środkach komunikacji publicznej; zwrot kosztów wykorzystywania własnego środka transportu, według stawek określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.
U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271, z późn. zm.). Powołane przepisy ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej stanowią, że określone w nich osobiste świadczenia na rzecz obrony wykonywane są w ramach ustawowych obowiązków obywatelskich. Osobom, na których ciąży obowiązek świadczeń osobistych („kurierzy”), uczestniczą co 2 lata w treningu tzw. „akcji kurierskiej”, za co przysługują im ww. należności, które zwykle nie przekraczają kwoty 200 zł. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Jak należy opodatkować należności wypłacone osobom niebędącym pracownikami Urzędu Gminy z tytułu świadczeń osobistych na rzecz obrony (tzw.
„kurierom”), określonych w art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 listopada 1976 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r., poz. 461, z późn. zm.), jeżeli kwota należności nie przekracza 200 zł? Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku z dnia 3 lutego 2014 r., w przypadku należności wypłaconych z tytułu świadczeń osobistych, osobom niebędącym Jego pracownikami, powinno być zastosowane opodatkowanie na zasadach ogólnych wynikających z art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy wystawić PIT-4R.
Kurierzy powoływani są na podstawie decyzji administracyjnej Wójta Gminy, a wysokość ich świadczeń uzależniona jest od ilości godzin wykonywania świadczenia osobistego zgodnie z art. 204 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.
U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłem przychodów, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jest działalność wykonywana osobiście.
Zgodnie z art. 13 pkt 5 cyt. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „obowiązków społecznych lub obywatelskich”.
Zgodnie zatem z ukształtowanym przez doktrynę poglądem wyrażenie „osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich” należy rozumieć bardzo szeroko, nie ma bowiem legalnej definicji tego wyrażenia ani w przepisach podatkowych, ani też w innych przepisach prawa. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993 r., t. II, str. 435 i III, str. 296) wyraz „społeczny” oznacza między innymi „zorganizowany, przeznaczony dla społeczeństwa, do obsługiwania społeczeństwa, do zaspokojenia jego potrzeb, będący przedstawicielem społeczeństwa, pracujący dla społeczeństwa, dla dobra ogółu”.
Jeśli chodzi o wyraz „obywatelski”, to oznacza on „obowiązek obywatelski, prawa obywatelskie, Komitet, Sąd obywatelski, Straż obywatelską zorganizowaną z osób prywatnych, ochotników, niefachowców, do doraźnej pomocy władzom, jako instytucje tymczasowe”.
Za pełnienie obowiązków obywatelskich i społecznych należy więc uznać działalność posłów i senatorów, radnych i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, składów komisji wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do Sejmu i Senatu Rzeczypospolitej Polskiej, składów inspekcji Państwowej Komisji Wyborczej i inspekcji wojewódzkich komisarzy wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do rad gmin, rad powiatów i sejmików województw, Trybunału Stanu, ławników sądów powszechnych” (Podatkowe Komentarze Becka – Podatek dochodowy od osób fizycznych, 2006 r., pod redakcją J. Marciniuka).
Jak wynika z powyższego, z obowiązkami społecznymi i obywatelskimi mamy do czynienia w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych jakimi są obowiązki wynikające z funkcji, np. radnego, posła, czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej). Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu.
O pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwa jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Na podstawie art. 200 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.
U. z 2012 r., poz. 461, z późn. zm.), na osoby posiadające obywatelstwo polskie, które ukończyły szesnaście, a nie przekroczyły sześćdziesięciu lat życia, może być nałożony obowiązek świadczeń osobistych, polegających na wykonywaniu różnego rodzaju prac doraźnych na rzecz przygotowania obrony państwa albo zwalczania klęsk żywiołowych i likwidacji ich skutków.
W myśl art. 200 ust. 2 ww. ustawy, obowiązek świadczeń osobistych może obejmować również obowiązek użycia posiadanych narzędzi prostych, a w stosunku do osób wykonujących świadczenia polegające na doręczaniu dokumentów powołania do czynnej służby wojskowej oraz wezwań do wykonania świadczeń, zwanych dalej „kurierami” także posiadanych środków transportowych. Z ww. przepisu wynika, że przedmiotowe świadczenia osobiste są obowiązkiem obywatelskim, gdyż nakładane są na osoby z uwagi na posiadanie przez nie obywatelstwa polskiego.
Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 5 ww. ustawy powoduje, że na osobach fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osobach prawnych i ich jednostkach organizacyjnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jako płatnikach dokonujących wypłat z powyższego tytułu ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art.
41 ust. 1a ww. ustawy). Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 ustala się w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 (tj. 111 zł 25 gr miesięcznie), a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2 (tj. 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy).
Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 i 5-9, jeżeli kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł - w wysokości 18 % przychodu. Zryczałtowany podatek od przychodów wymienionych wyżej pobierany jest bez pomniejszania tych przychodów o koszty ich uzyskania (art. 30 ust. 3 ustawy). Dodatkowo, przychody te nie łączą się z dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali podatkowej, co wynika z art. 30 ust. 8 ustawy.
Z kolei, przepis art. 41 ust. 4 ustawy obliguje płatnika do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z ww. tytułu. Płatnik przekazuje zarówno kwoty pobranych zaliczek, jak i kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę, miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania płatnika (art. 42 ust. 1 ustawy).
Dodatkowo, płatnik do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym przesyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym do urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę, miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania płatnika, co bezpośrednio wynika z art. 42 ust. 1a ustawy.
Analiza normy prawnej wyrażonej w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma miejsce, gdy: umowa zawarta jest z osobą niebędącą pracownikiem płatnika, kwota należności z tytułu tej umowy nie przekracza 200 zł oraz wysokość należności wynika z umowy. Z treści powyższego przepisu wynika, że od dnia 1 stycznia 2011 r. zryczałtowane opodatkowanie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy, jeżeli kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł.
Obecnie znaczenie ma zatem kwota wynikająca z umowy (tzn. z danego tytułu prawnego). Nie jest istotne, czy takich przychodów w miesiącu od tego samego płatnika jest więcej, czy nie. Decyduje tylko i wyłącznie kwota wynikająca z pojedynczej umowy (pojedynczego tytułu prawnego). Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca – Gmina dokonuje wypłat świadczeń tzw. kurierom na podstawie przepisów ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej. Jednym z rodzajów świadczeń na rzecz obrony są świadczenia osobiste w czasie pokoju, polegające, np. na doręczaniu przez tzw. „kurierów” różnych dokumentów.
Obowiązek wykonywania świadczeń osobistych nakłada na mieszkańca określonej gminy wójt, burmistrz lub prezydent miasta w drodze decyzji administracyjnej. W przypadku Wnioskodawcy kurierami są wyznaczeni pracownicy Urzędu Gminy zamieszkali na terenie Gminy oraz inne osoby niebędące Jego pracownikami, które za wykonanie świadczenia osobistego otrzymują wynagrodzenie określone w art. 204 ww. ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej oraz w § 17 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 października 2004 r. w sprawie świadczeń osobistych na rzecz obrony w czasie pokoju (Dz. U. z 2004 r. Nr 229, poz. 2307, z późn. zm.).
Kurierzy osoby niebędące pracownikami płatnika (Wnioskodawcy), na podstawie decyzji administracyjnej Wójta Gminy otrzymują należności nieprzekraczające kwoty 200 zł. Wysokość wypłacanych świadczeń uzależniona jest od ilości godzin wykonywania świadczenia osobistego. Oceniając, czy wypłacana należność spełnia przesłanki wynikające z art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że w decyzji administracyjnej nie jest określona kwota świadczenia osobistego. Jej wysokość uzależniona jest od ilości godzin.
Biorąc pod uwagę powyższe, wobec braku spełnienia warunków do zastosowania opodatkowania zryczałtowanego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od wypłat należności dokonywanych na rzecz „kurierów”, Wnioskodawca obowiązany jest do zastosowania ogólnych zasad poboru zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy oraz do wystawienia deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, o której mowa w art. 42 ust. 1a tej ustawy (PIT4-R). Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.