INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych jakie dla wspólnika spółki osobowej powstaną w związku z wygaśnięciem zobowiązania wskutek konfuzji – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 18 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 25 sierpnia 2015 r., Nr IPTPB1/4511-354/15-2/MD, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 25 sierpnia 2015 r. (data doręczenia 28 sierpnia 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 3 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 3 września 2015 r. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Wnioskodawca”).
W przyszłości zostanie wspólnikiem osobowej spółki prawa handlowego innej niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Spółka”), powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka będzie kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę z ograniczoną działalnością w przedmiocie m.in. działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej, a także udzielania pożyczek. W toku działalności Spółki mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie.
Jeśli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki, a jej majątek – po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki, tj. w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku Spółki. Możliwe także, że rozwiązanie Spółki nastąpi bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Na dzień rozwiązania Spółki, Spółka może posiadać wierzytelność z tytułu udzielonej Wnioskodawcy pożyczki. W związku z rozwiązaniem Spółki, wierzytelność ta zostałaby wydana Wnioskodawcy, jako składnik majątku Spółki.
W konsekwencji, wierzytelność ta uległaby u Wnioskodawcy tzw. „konfuzji” - wygaśnięciu z powodu połączenia w Jego rękach zarówno wierzytelności z tytułu pożyczki, pochodzącej z udziału w majątku rozwiązywanej Spółki, jak i zobowiązania z tytułu tejże pożyczki. W piśmie z dnia 3 września 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że: Na dzień złożenia uzupełnienia wniosku nie prowadzi działalności gospodarczej. W szczególności: nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej, nie jest wspólnikiem spółek cywilnych, nie jest wspólnikiem osobowych spółek prawa handlowego. W przyszłości zamierza zostać wspólnikiem Spółki osobowej.
Decyzja o formie prawnej Spółki osobowej nie została jeszcze podjęta, jednak rozważane są wyłącznie: spółka jawna albo spółka komandytowa, w której byłby komandytariuszem Przyszłe przychody osiągane z prowadzonej (w formie Spółki osobowej) pozarolniczej działalności gospodarczej będą opodatkowane podatkiem liniowym, zgodnie z art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Siedziba spółki osobowej będzie znajdowała się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Decyzja w tym zakresie nie została jeszcze podjęta, jednak rozważane jest zlokalizowanie siedziby Spółki osobowej w X lub w innej miejscowości położonej na terytorium Polski. Spółka osobowa będzie prowadzić działalność gospodarczą w myśl przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka osobowa będzie kontynuatorem działalności prowadzonej przez przekształcaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Szczegółowy zakres tej działalności nie jest jeszcze ustalony. Jak wskazano we wniosku, będzie to między innymi działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, a także działalność w zakresie udzielania pożyczek.
Wnioskodawca będzie posiadał większościowy udział w zysku Spółki osobowej (powyżej 50%). Nie zapadły jeszcze dokładne ustalenia w tym zakresie. Spółka osobowa powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z przekształceniem do spółki osobowej nie będą wnoszone dodatkowe wkłady. Wkłady wspólników Spółki osobowej zostaną w części pokryte z majątku przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny, w tym udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce.
Dodatkowo, Wnioskodawca wyjaśnił, że przedstawione we wniosku: zdarzenie przyszłe, zadane pytanie oraz własne stanowisko w sprawie dotyczą sytuacji, w której nastąpi wydanie na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu pożyczki stanowiącej składnik majątku rozwiązywanej Spółki osobowej. Rozwiązanie Spółki osobowej pociąga za sobą konieczność podjęcia działań zmierzających do zakończenia działalności Spółki osobowej.
Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zakończenie działalności w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej: może nastąpić w wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego albo może nastąpić w inny sposób, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (tj. zgodnie z art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Niezależnie od przyjętej procedury, w każdym przypadku w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej konieczne będzie podjęcie czynności zmierzających do zakończenia działalności przez Spółkę osobową. To z kolei będzie w każdym przypadku wymagało zadysponowania majątkiem Spółki osobowej.
W tym znaczeniu w uzasadnieniu wniosku wskazano, że konieczna będzie „likwidacja” majątku Spółki osobowej, tj. rozliczenie pomiędzy uprawnionymi poprzez „przejęcie majątku Spółki osobowej w ustalonych umownie udziałach”. Takie rozliczenie będzie miało miejsce niezależnie od tego, czy zostanie przeprowadzone formalne postępowanie likwidacyjne, czy zakończenie działalności nastąpi w inny, uzgodniony przez wspólników sposób.
Również niezależnie od przyjętej procedury zmierzającej do zakończenia działalności Spółki osobowej, w każdym przypadku w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do rozwiązania Spółki osobowej, dlatego w pytaniu posłużono się terminem „rozwiązanie”, bez rozróżnienia procedury zmierzającej do zakończenia działalności Spółki osobowej.
Reasumując, zarówno opis zdarzenia przyszłego, jak i pytanie oraz uzasadnienie wniosku odnoszą się do sytuacji, w której nastąpi rozwiązanie Spółki osobowej i podjęte będą działania zmierzające do zakończenia działalności Spółki osobowej (formalne postępowanie likwidacyjne lub „inny sposób” uzgodniony przez wspólników), w wyniku których Wnioskodawca otrzyma składnik majątku Spółki osobowej w postaci wierzytelności. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, wobec Niej z tytułu zaciągniętej pożyczki, poprzez konfuzję, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tj.
Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej), w związku z rozwiązaniem Spółki, spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy? Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, wobec niej z tytułu zaciągniętej pożyczki, poprzez konfuzję, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tj.
Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej), w związku z rozwiązaniem Spółki, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazał, że do spółek osobowych innych niż spółka komandytowo-akcyjna stosuje się zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych przepisy o likwidacji spółki jawnej. Zgodnie z art. 58 pkt 1-2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.
U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.), rozwiązanie spółki jawnej powodują m.in.: przyczyny przewidziane w umowie spółki oraz jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Stosownie do treści art. 67 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 KSH należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Pomimo ustania stosunku spółki (poprzez jej rozwiązanie) pozostaje jednak majątek spółki do czasu jego zlikwidowania.
W konsekwencji uznać należy, że pomimo zakończenia działalności spółki osobowej w inny sposób, niż w drodze postępowania likwidacyjnego, na podstawie art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, niezbędnym elementem rozwiązania tej spółki jest likwidacja jej majątku i jego rozliczenie pomiędzy uprawnionych, czyli przejęcie tego majątku przez wspólników w ustalonych umownie udziałach. Ponieważ Spółka będzie spółką osobową, z perspektywy podatkowej podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy (w analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca – podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych).
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przepisach dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej nie wskazuje, aby dotyczyły one tylko jednego z wymienionych trybów likwidacji spółki. Wobec powyższego, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej powinny być rozumiane szeroko, tzn. obejmować wszelkie dopuszczalne sposoby rozwiązania spółki osobowej dostępne w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych (w szczególności na podstawie art. 67 § 1 tego Kodeksu).
W konsekwencji, rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego powinno powodować takie same konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak likwidacja z przeprowadzeniem postępowania likwidacyjnego. Jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont.
U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.
Jednakże w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) tejże ustawy ustawodawca wskazał, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Z kolei, z przychodów z działalności gospodarczej w sposób wyraźny wyłączono, mocą art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.
Dodatkowo przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. wprowadzają w art. 14 ust. 8 definicję środków pieniężnych, zgodnie z którą na potrzeby art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.
Jak zatem wynika z powyższego, ustawodawca rozszerzył zakres znaczeniowy pojęcia „środki pieniężne”, pozostawiając jednak – poprzez zwrot „rozumie się również” – wciąż otwarty ich katalog. Jak wskazane zostało w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z likwidacją Spółki Wnioskodawca otrzyma wierzytelność Spółki (z tytułu udzielonej pożyczki) wobec samego siebie. Skutkiem powyższego nastąpi wygaśnięcie w rękach Wnioskodawcy wspomnianej wierzytelności poprzez tzw. konfuzję – na skutek połączenia w Jego rękach prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki).
Należy podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, przychodami (z zastrzeżeniem wyjątków tam przewidzianych) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W wyniku konfuzji nie dojdzie także do spłaty bądź umorzenia wierzytelności w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w tym przepisie.
W rezultacie otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności, jako majątku likwidacyjnego Spółki, nie wywoła skutków prawnych w postaci przychodu podatkowego, gdyż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to czynność prawna neutralna podatkowo.
Mając na uwadze powyższe, wygaśnięcie wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy poprzez konfuzję, która nastąpi w wyniku rozwiązania Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie będzie skutkować u Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych.
Przykładowo, w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2015 r., Nr IPTPB1/415-32/15-3/MD, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że: „(...) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji tej Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (Wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki osobowej, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.
Analogiczne stanowisko zaprezentował również w szczególności: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach: z dnia 12 marca 2015 r., Nr IPTPB1/415-709/14-4/MM, z dnia 18 lutego 2015 r., Nr IPTPB1/415-674/14-4/AP, z dnia 17 listopada 2014 r., Nr IPTPB1/415-466/14-4/AP, z dnia 17 października 2014 r., Nr IPTPB1/415-389/14-4/AP; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach: z dnia 23 marca 2015 r., Nr IPPB1/4511-185/15-2/EC, z dnia 17 marca 2015 r., Nr IPPB1/415-1437/14-3/EC, z dnia 9 marca 2015 r., Nr IPPB2/4511-191/15-2/AF, z dnia 27 lutego 2015r., Nr IPPB1/415-1364/14-2/AM, z dnia 19 lutego 2015 r., Nr IPPB1/415-1354/14-2/EC, z dnia 9 lutego 2015 r., Nr IPPB1/415-1261/14-2/EC; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach: z dnia 20 kwietnia 2015 r., Nr IBPBI/1/4511-30/15/AB, z dnia 8 kwietnia 2015 r., Nr IBPBI/l/4511-21/15/SK, z dnia 17 marca 2015 r., IBPBI/1/415-1514/14/ZK, z dnia 28 stycznia 2015 r., Nr IBPBI/1/415-1323/14/AB, z dnia 3 listopada 2014 r., Nr IBPBI/1/415-1305/14/ZK; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji: z dnia 22 maja 2014 r., Nr ITPB1/415-220/14/DP, z dnia 24 stycznia 2014 r., Nr ITPB1/415-1077b/13/MR; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji: z dnia 9 stycznia 2014 r., Nr ILPB1/415-1145/13-4/AA, z dnia 8 października 2013 r., Nr ILPB1/415-803/13-3/AP.
Zaprezentowane powyżej poglądy organów podatkowych zachowują w ocenie Wnioskodawcy pełną aktualność również po wejściu w życie zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2015 r. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie wierzytelności Spółki wobec Niego z tytułu pożyczki w wyniku konfuzji spowodowanej rozwiązaniem Spółki, nie będzie skutkować dla Niego powstaniem przychodu podatkowego. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.
U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników Spółki osobowej.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.